一级开发过程中涉及税费

一级开发过程中涉及税费主要是营业税，城建税，教育费附加，地方教育费附加，企业所得税。

建筑业3%计征，按全部营业额计征代理业5%差额计缴，不含代付的拆迁补偿费城市维护建设税7%按已缴流转税额计缴教育费附加3%按已缴流转税额计缴地方教育费附加2%按已缴流转税额计缴企业所得税25%按应纳税所得额计缴，契税：地税代征浅析土地一级开发业务所涉营业税问题时间：2011-11-179:58:07作者：来源：陕西省律师协会浅析土地一级开发业务所涉营业税问题摘要：土地一级开发过程中，由于土地一级开发企业参与土地一级开发模式的不同，核定土地一级开发的业务性质及核算征收营业税的计算方式均有所区别。

关键词：土地一级开发营业税土地一级开发是指按照城市规划、土地利用总体规划、城市工程定位和经济发展要求，由政府统一组织，由土地一级开发主体实施，通过征地、拆迁和市政建设，使建设用地实现宗地平整、市政配套的状态，达到出让标准的土地开发行为。

[1]土地一级开发过程，实际上是一个土地所有权、使用权等权属的转移和流动的过程，包括了规划、立项、征地（或回购、收购土地）、拆迁、市政建设、土地出让等诸多环节，法律上包括立项审批、土地征收审批、土地一级开发权的授权委托、土地使用权的移交、工程建设施工、土地招拍挂出让等诸多法律节点，涉及诸多法律主体，包括经土地征收或收购（回购）后享有土地所有权的国家（或土地储备机构或其授权的国有开发企业）、企业（土地一级开发企业）和经济个体（包含原用地企业、城市居民和农村生产者），由此也产生诸多土地一级开发业务模式。

基于土地一级开发业务模式的多样性，根据土地一级开发企业参与土地一级开发的不同模式，核定土地一级开发的业务性质及核算征收营业税的计算方式也有所区别。

在业务实践中，如何定性土地一级开发的业务性质及如何核算其营业税问题上，主要有以下两种观点：1.视为受政府或土地整理储备机构委托，代为办理土地前期开发，按照代理服务业核算计征营业税。

(代理业涉及的增值税)2.属于建筑业，给委托单位提供建筑业劳务，按提供建筑劳务核算计征营业税。

（营改增后的建筑安装业增值税）一、完全的政府主导模式下的增值税征收所谓完全的政府主导模式，即政府（或享有土地一级开发权的非一级政府机构）成立土地储备机构或其他相关一级开发实施机构，由政府通过财政专项拨款（或投入国有股本）进行土地一级开发，开发完成后将整理的熟地交由土地部门面向市场以招拍挂方式公开出让。

这种模式下，主要表现为以下三种类型的土地一级开发方式：（1）政府成立土地储备机构负责土地一级开发工作，对土地储备机构进行财政全额（或差额）拨款，专项用于土地储备工作的正常经费（包括补助经费）。

对于土地储备机构的该项收入，不属于营业税的征收范围。

（2）土地前期开发的资金由土地储备中心投入。

经过招商引资，土地最后由政府以挂牌拍卖的方式将土地使用权直接出让给投资商，出让金纳入政府财政，而土地储备中心获得部份佣金和前期投入补偿。

《江西省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知》规定，对土地储备中心此项业务取得的收入，应按“服务业一代理”征收营业税。

1[①]（3）政府直接将土地使用权出让给土地储备中心，由土地储备中心向政府缴纳出让金并取得土地使用权进行土地一级开发，达到供地条件后，土地储备中心再与房地产开发商洽谈，达成出让意见，办理土地使用权转移手续。

对此项业务，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第二条第八款规定：土地整理储备供应中心（包括土地交易中心）转让土地使用权取得的收入按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。

另根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）（二十），单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

二、政府主导下市场化运作模式的营业税征收所谓政府主导下的市场化运作模式，即政府通过其授权或委托的土地储备机构或相应机构，通过招标、招商等形式选择符合条件的开发企业，委托其进行土地一级开发，给予其一定的投资回报，整理成熟地后移交政府组织出让。

该模式又具体可表现为以下几种类型：1.土地一级开发企业受政府或土地储备机构的委托，按照土地利用总体规划、城市总体规划等，对确定的存量国有土地、拟征收土地，负责筹措资金、垫付征地补偿款、办理规划、项目核准等手续，并统一组织进行征地拆迁和市政道路等基础设施的建设。

在法律关系安排上，一般通过政府与企业签订土地一级开发委托协议（或项目管理服务协议、委托代建协议），或者签订BT 协议或工程总承包合同（需垫资）来实现上述一级开发目的。

该模式在盈利方式上一般采取固定利润率，在合同中一般约定在土地达到验收条件后的土地回购价款和回购期限，一般回购价款包括投入成本及一定百分比的利润。

（签订委托协议-开发商筹集资金垫资-办理规划手续-组织建设）（1）对于土地一级开发企业履行上述土地一级开发委托协议和BT协议后取得的回购款收入，由于一级开发企业未直接提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方，本文认为不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，按照服务业核算征收营业税。

实践中，如福建省地方税务局于2010年3月9日在其作出的《关于漳州英才建设开发有限公司代理土地前期开发营业税问题的批复》，即按照服务业核算征收营业税。

2[②]（组织建设的过程中将工程进行出包对开发商按服务业进行纳税）（2）对于工程总承包模式，在一级开发企业的经营范围中含有“工程建设”等经营内容时，本文认为根据下述政策性依据，可按照如下方式核算征收营业税：A.《西安市地方税务局不动产、建筑业营业税项目管理暂行办法》（西地税发〔2008〕114号）规定：纳税人从事建筑、修缮、安装、装饰和其他工程作业，无论与对方如何结算，其计税营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。

根据《营业税税目注释（试行稿）》，其他工程作业，是指建筑、安装、修缮、装饰以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。

建筑业总承包人将建筑工程分包或转包给他人的，以工程的全部价款减去付给分包或转包人的价款后余额为计税营业额。

但分包或转包人进行再分包或转包时，不得扣除其支付给再分包或转包人的价款。

总承包人应按规定代扣代缴分包或转包人应纳税款。

B.根据《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）的规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

按照上述规定，对于工程总承包模式下的营业税计征，应将企业一级开发收入分解为两部分内容进行核算：即企业提供建筑物拆除、土地平整、道路修建等劳务取得的收入，应按照建筑业税目全额计征营业税；若存在工程总承包方将一级开发工程对外分包，则总承包方可以扣除其支付给再分包或转包人的价款核算征收营业税。

另外，企业垫付补偿款取得的收入，应按照减去拆迁补偿费后的余额为营业额，按照代理劳务计算缴纳营业税。

2.土地一级开发市场中，还存在两种比较特殊的盈利模式，即利润分成模式和土地补偿模式运作模式。

（1）利润分成模式，是指土地一级开发企业接受土地整理储备中心的委托进行土地一级开发，生地变成熟地之后，土地部门进行招拍挂出让，出让所得扣除开发成本后在政府和企业之间按照一定的比例进行分成。

该模式在合法性方面存在一定的法律风险，因为用于出让的土地属于国家所有，国有土地出让所获得的收益，应当收支两条线，专款专用。

如此一来，利润分成的模式至少存在两方面的法律风险：一是开发企业的分成收益实现将受到“土地出让金收支两条线、专款专用”规定的限制，二是涉嫌国有资产流失问题。

但实践中仍较多采用该方式获取土地一级开发收益。

如2008年5月8日，昆明市人民政府授权昆明市土地矿产储备办公室与云南城投公司签订《环湖东路沿线土地一级开发委托合同》，公司按照出让土地的总价款扣除全部土地一级开发总成本及按国家有关政策提取各项基金后的纯收益获取50%的固定收益，若公司所获取的收益不足开发总成本的5%时，昆明市人民政府保证向公司另行支付差价款。

对于该净收入，公司按照营业收入（按净收益）全额的5%缴纳营业税。

[2]（2）土地补偿模式，即土地一级开发企业在完成规定的土地一级开发任务后，土地储备中心并不是给予其现金，而是依法定程序给予开发企业一定面积土地作为补偿。

此种方式的利润率会高于固定利润率模式，但是对于企业的现金流压力会比较大。

因法律关系上涉及土地一级开发和竞取土地使用权两个法律行为，故对于核算营业税的定性问题不存在影响，主要是营业税计征依据如何确定。

除上述主要模式的税收核定外，实践中，还存在一些地方的税务机关按照如下方式对企业参与土地一级开发获取的收入核算计征营业税的情况：（1）认定企业参与土地一级开发行为属于房地产开发行为，按照房地产开发企业开发商品核算计征营业税。

此种认定方式理由主要为参与土地一级开发企业系房地产开发企业，经营范围为房地产开发，且具有房地产开发资质。

尤其是对于先期实施一二级联动开发的企业，即企业通过协议方式或毛地出让方式取得土地后再进行一二级联动开发，往往被认定为房地产开发行为，按照房地产开发核算征收营业税。

（2）认为取得的收入是成本返还，超出成本部分做为财政补贴收入，无需计征营业税。

如长春经开2008年报列示营业外收入1.59亿元系2008年4月与管委会签订《临港土地委托开发协议》补充协议及《七号土地委托开发协议》约定收取补偿金1.59亿元。

[3]该方式尚无法律依据和理论依据，税务风险较大。

且对企业本身来讲，缺失主营业务收入，对企业后期发展和融资影响较大。