高财 人大 课件 第15章 股份支付

本章主要讲解《企业会计准则第11号——股份支付》的设计理 念及其操作规则。该准则是借鉴《国际财务报告准则第2号—— 股份支付》（International Financial Reporting Standard 2: Share-Based Payment）制定而成的。 股份支付在理论上存有争议，其会计规则更是未有定论。为帮 助读者深入理解其设计机理，本章设专栏予以辩证分析，专栏 内容不作教学要求。
第15章 股份支付
15. Share-Based Payment
《高级财务会计》周华 编著 国 家 级 优 秀 教 学 团 队 建设成果 中国人民大学出版社 全国会计领军后备人才 中国人民大学商学院 100872 zhouhua@ruc.edu.cn
学习目标：


1．掌握：以权益结算的股份支付的会计处理; 以现金结算的股 份支付的会计处理。 2．理解：股份支付准则的设计思路。
Renmin University of China
13
Continued
授予日，不需要做账务处理 在等待期内的每个资产负债表日，确认费用和资本公积 借：管理费用等 [可行权数量最佳估计×授予日公允价值] 贷：资本公积——其他资本公积 可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量 借：管理费用等 [按可行权数量，将股票份数调整到实际水平] 贷：资本公积——其他资本公积 在行权日 借：银行存款 [据实际行权的权益工具数量收到的认股款] 资本公积——其他资本公积 [等待期累积的] 贷：股本 资本公积——股本溢价 [差额]
反对把股份支付计入管理费用的人们提出，如果把股份支付的 代价计入管理费用，则势必会减少会计利润，进而影响企业的 市场形象，这与股份支付的目的背道而驰。缺乏现金储备的小 型高科技企业是这一观点的忠实拥趸。 支持把股份支付计入管理费用的人们提出，股份支付实质上仍 然是职工薪酬，是企业为职工的劳动所支付的代价，如果股份 支付不是一种费用，那它是什么？
Renmin University of China
14
【例15—2】

1.附服务年限的情形
【例15—2】20×6年1月1日，岭南实业股份公司股东大会批准董事会此前 审议通过并提请审议的股权激励计划，决定向100名管理人员每人授予100 000份股票期权，行权价格为每股9元。行权条件是自该日起在公司连续服 务3年。该公司估计股票在授予日的公允价值为每股18元。 第一年有8名管理人员离开，估计三年累计离开比例为15%； 第二年又有3名管理人员离开，估计三年累计离开比例为20%； 第三年又有3名管理人员离开。 20×9年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。该公司股票面值 为每股1元。 岭南实业股份公司上述业务的会计处理如下。 （1）授予日（20×6年1月1日），不做账务处理。 （2）等待期内的每个资产负债表日的会计分录如下表所示。
“资本公积——其他资本公积”
Renmin University of China
11
15.2.2 有附加条件的情形


有些以权益结算的股份支付附加有服务年限或业绩条件，受权 人只有在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件后才可行权 。其会计处理规则与立即可行权的情形不同。 （1）在授权日，不作账务处理。 （2）在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工 具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值， 将当期取得的服务计入相关资产成本或管理费用，即按照“可 行权数量最佳估计×授予日公允价值”借记“管理费用”科目 或资产成本类科目，同时贷记“资本公积——其他资本公积” 科目。
Renmin University of China 16
【例15—2】Continued
把上述分录合在一起，综合效果如下：
借：管理费用 51 000 000←←←←第一次资产负债表日 管理费用 77 000 000←←←←第二次资产负债表日 管理费用 77 800 000←←←←第三次资产负债表日 银行存款 77 400 000←←←←←←←←←←行权日 贷：股本 8 600 000←←←←←←←←行权日 资本公积——股本溢价223 600 000 ←←←←←←←←行权日

Renmin University of China
2
15.1.1 股份支付概述

15.1 股份支付简介


2005年11月，中国证监会发布《上市公司股权激励规范意见（ 试行）》，对上市公司的股权激励进行规范。该文件所称“股 权激励”，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监 事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股份支付反 映了职业经理渴望从雇员（employee）转变为股东（ stockholder）的愿望。 会计准则所称“股份支付”（share-based payment），实际 上就是前段所称的股权激励。准则规定，“股份支付是指企业 为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（equity instruments）或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易 ”。“权益工具”，是指股票以及股票性质的证券。 准则给出的定义如下：以权益结算的股份支付，是指企业为获 取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现 金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权 益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。


Renmin University of China
6
Continued

在美国的证券市场上，这一争论持续了十余年，最终美国证监 会决定，上市公司应当在行权之前各个会计期间的会计报表中 ，把股票期权列为一项费用。但是，在期权实际行权之前，如 何计算确定应计入费用的金额，却是一个大难题。一方面，未 来授予的股份数量是不确定的，谁知道将来有多少人会跳槽呢 ？另一方面，即使知道未来授予的股份数量，那按照多高的单 价来计算股份期权的代价呢？总之，数量和单价这双重的不确 定性便成为会计准则的待解难题。围绕这些问题产生了不少争 论。最终，准则给出的解决方案是，数量通过估计来确定，单 价按照授予日的公允价值或者计量日的公允价值来确定。授予 日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是 指企业与职工（ 或其他方）双方就股份支付的协议条款和条件 已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
Renmin University of China 3
Continued

股份公司（立权人）设立股权激励计划之日（即股东大会批准 之日）被称作授权日（grant date）。该计划一般约定，授权 对象（又称受权人，一般为上市公司高级技术人员或高级管理 人员）在达到行权条件（如达到服务年限标准或业绩标准）时 ，即可选择行使以授权日约定的行权价格（exercise price，又 称授予价格）购买上市公司股票的权利，或者以现金进行结算 。前者即为准则所称的以权益结算的股份支付（equity-settled share-based payment transactions），后者即为准则所称的 以现金结算的股份支付（cash-settled share-based payment transactions）。
计算 100×（1－15%）×100 000×18×1/3 86×100 000×18
51 000 000 51 000 000 128 000 000 77 000 000 154 800 000 77 800 000
20×7 100×（1－20%）×100 000××18×2/3
（3）行权日（20×9年1月1日）的账务处理如下。 发放股票收取的价款＝86×100 000×9＝77 400 000（元） 股本的增加额＝86×100 000×1＝8 600 000（元） 借：银行存款 77 400 000 资本公积——其他资本公积 154 800 000 贷：股本 8 600 000 资本公积——股本溢价 223 600 000

Renmin University of China
15
【例15—2】Continued
20×6年初 20×6年底 借：管理费用 贷：资本公积——其他资本公积 年份 20×6 20×8

20×7年底
20×8年底
/ /
51 000 000 77 000 000 77 800 000 51 000 000 77 000 000 77 800 000 累计费用 当期费用
Renmin University of China
4
Continued
Renmin University of China
5
15.1.2 会计准则的设计理念

对于公司授予管理层的股票期权，究竟要不要把它作为管理费 用在会计报表中进行列报？如果要在会计报表中列报，以何种 金额列报？这是股份支付准则要解决的核心问题。
Renmin University of China
9
Continued
Renmin University of China
10
15.2 以权益结算的股份支付



以权益结算的股份支付应当以授予职工的权益工具的公允价值 计量。 15.2.1 立即可行权的情形 对于授予后立即可行权的以权益结算的股份支付，企业应当在 授予日按照权益工具的公允价值借记“管理费用”科目或资产 成本类科目，同时贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 在行权日，企业应当按照根据实际行权的权益工具数量乘以实 际行权价格确认所收到的认股款，借记“银行存款”科目，按 照前已贷记的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目 ，按照新增的股本面值，贷记“股本”科目，按上述借方金额 与贷方金额之差，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
Renmin University of China
12
Continued


（3）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可行权权 益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权 日调整至实际可行权的权益工具数量。即在可行权日，应当把 “资本公积——其他资本公积”科目余额调整至“实际可行权 数量×授予日公允价值”。此后不再对已确认的相关成本或费 用和所有者权益总额进行调整。 （4）在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定 应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。企 业应当按照根据实际行权的权益工具数量收到的认股款，借记 “银行存款”科目，按照前已累积的贷记金额，借记“资本公 积——其他资本公积”科目，按照新增的股本面值，贷记“股 本”科目，按上述借方金额与贷方金额之差，贷记“资本公积 ——股本溢价”科目。
来自百度文库
Renmin University of China
7
15.1.3 相关概念




等待期（vesting period），是指可行权条件（vesting conditions）得到满足的期间。对于规定服务期间的情形，为 授予日至可行权日的期间；对于规定业绩条件的情形，应当在 授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。 等待期内的每个资产负债表日称作计量日（measurement date）。企业在该日应当按照公允价值计量其股份支付。 可行权日（vesting date），是指可行权条件得到满足、职工 和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。 行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的 日期。有的激励计划在实施中往往是分期分批行权的，因而存 在多个行权日。
Renmin University of China
8
【例15—1】



【例15—1】20×1年5月1日，华夏实业股份公司股东大会批准董事会此前 审议通过并提请表决的股票期权激励计划。该计划的授权对象为该公司的 100位高级管理人员，期限为6年，至20×7年4月30日终止。其中，等待期 为3年（自20×1年5月1日至20×4年4月30日），行权期为3年（自20×4年 5月1日至20×7年4月30日）。符合行权条件的授权对象自为20×1年5月1 日起可以主张行使权利，该日即为可行权日。假定高级管理人员均在20×4 年11月1日行权。 按照会计准则之规定，该公司应当在股票期权激励计划终止前，按照公允价 值计量尚未行权的期权。因此，其计量日分别为20×1年、20×2年、20×3 年的12月31日。 华夏实业股份公司上述股票期权激励计划的业务流程可概括如图 15—1所示 。