第33讲_持有至到期投资的核算(2)

第一节持有至到期投资
二、持有至到期投资的计量
（三）实际利率法
1．实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。

2．在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

3．合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

4．实际利率应当在初始确认时确定，以反映初始确认时的公允价值，一旦确定就不再重新计算，以反映后续公允价值的变动。

5．企业应当按照实际利率法确认利息收入。

利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定。

6．企业通常能够可靠估计金融工具(或一组类似金融工具)的现金流量和预计存续期。

在极少数情况下，金融工具(或一组金融工具)的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

（四）会计处理原则
1．减值：资产负债表日，企业应当按照准则的规定，以预期信用损失为基础，对持有至到期投资进行减值会计处理并确认损失准备，同时将减值损失或减值利得计入当期损益。

2．利息收入：持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，并计入投资收益。

实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变。

实际利率与票面利率差别很小的，也可按票面利率计算利息收入，并计入投资收益。

3．处置：处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。

4．重分类：企业将一项持有至到期投资重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益；重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益，且该资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

对于由一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为持有至到期投资的，应当以该金融资产在重分类日的公允价值作为持有至到期投资的初始确认金额。

同时根据该公允价值确定其实际利率，并自重分类日（即初始确认日）起对持有至到期投资适用准则关于金融资产减值的相关规定。

对于由一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为持有至到期投资的，应当将该金融资产之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为持有至到期投资的初始确认金额，即视同原资产一直以摊余成本计量。

且该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

三、持有至到期投资的核算
【提示1】会计科目：
持有至到期投资一成本
一利息调整
持有至到期债券损失准备
资产减值损失
投资收益
【提示2】持有至到期投资会计处理分录
1．取得时：如果资料中没有给实际利率，应当计算其实际利率：
借：持有至到期投资一成本(面值)
应收利息
贷：银行存款
持有至到期投资一利息调整(倒挤)
2．资产负债表日：
借：应收利息(面值X票面利率)或；债权投资一应计利息
持有至到期投资一利息调整(倒挤)
贷：投资收益(期初摊余成本X实际利率)
3．减值：
借：资产减值损失(账面价值一未来现金流量现值)
贷：持有至到期债券损失准备
以后减值转回时做相反分录。

4．重分类：
（1）重分类为第三类的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

借：交易性金融资产一成本(重分类日公允价值)
持有至到期债券损失准备(转销余额)
贷：持有至到期投资(转销余额)
投资收益(倒挤)
（2）重分类为第二类的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益，于减值或处置时转入当期损益。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)
持有至到期债券损失准备(转销余额)
贷：持有至到期投资(转销余额)
其他综合收益(倒挤)
5．终止确认：
借：银行存款
持有至到期债券损失准备(按比例转销余额)
贷：持有至到期投资一成本(按比例转销余额)
一利息调整(按比例转销余额)
投资收益(倒挤)
（一）持有至到期投资的取得
借：持有至到期投资一成本(面值)
应收利息
贷：银行存款
持有至到期投资一利息调整(倒挤)
【教材例12-1】甲企业2×13年1月3 日购入财政部2×13年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率l2%，债券面值1 000元（等于公允价值），甲企业按1 050元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。

根据本例资料，甲企业在2×12年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：借：持有至到期投资——成本 800 000
——利息调整40 000
贷：银行存款 840 000
（二）持有至到期投资的利息调整和利息收入
借：应收利息(面值X票面利率)或；债权投资一应计利息
持有至到期投资一利息调整(倒挤)
贷：投资收益(期初摊余成本X实际利率)
收到利息时：
借：银行存款96 000
贷：应收利息96 000
如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表12-1所列数据，比照2×13年12月31日所作会计分录编制。

债券到期收回债券本金和最后一期利息时：
借：银行存款 896 000
贷：持有至到期投资——成本 800 000
应收利息96 000
【例题•单选题】乙公司2015年1月3日按每张1 049元的价格溢价购入丁公司于2015年1月1日发行的期限为5年、面值为1 000元、票面年利率为6%的普通债券8 000张，发生交易费用8 000元，款项以银行存款支付。

该债券每年付息一次，最后一年归还本金和最后一次利息。

假设实际年利率为5．33%，该公司将其作为持有至到期投资核算。

则2015年年末该公司持有的该批债券的摊余成本为（）元。

（2015年）
A．8 000 000
B．8 384 000
C．8 367 720
D．8 392 000
【答案】C
【解析】2015年年末，乙公司持有的该债券摊余成本=（1 049×8 000+8 000）×（1+5．33%）-1 000×8 000×6%=8 367 720（元）。

（三）持有至到期投资处置
借：银行存款
持有至到期债券损失准备(按比例转销余额)
贷：持有至到期投资一成本(按比例转销余额)
一利息调整(按比例转销余额)
投资收益(倒挤)
（四）持有至到期投资的重分类
1．重分类为第三类的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

借：交易性金融资产一成本(重分类日公允价值)
持有至到期债券损失准备(转销余额)
贷：持有至到期投资(转销余额)
投资收益(倒挤)
2．重分类为第二类的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益，于减值或处置时转入当期损益。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)
持有至到期债券损失准备(转销余额)
贷：持有至到期投资(转销余额)
其他综合收益(倒挤)
（五）持有至到期投资的减值
借：资产减值损失(账面价值一未来现金流量现值)
贷：持有至到期债券损失准备
【提示】转回时相反分录
【教材例12-3】仍以本章【教材例12-1】、【教材例12-2】资料为例，如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即2×16年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500 000元。

甲公司2×16年l2月31日应作如下处理：
该批债券预计未来现金流量现值=500 000／（1+10.66％）=451 834.45（元）
未提损失准备前持有至到期债券的账面价值=809 745.47（元）
应计损失值准备=809 745.47-451 834.45=357 911.02（元）
计提损失准备的会计处理：
借：资产减值损失357 911.02
贷：持有至到期债券损失准备357 911.02
2×17年12月31日（第五年末），应作如下处理：
应收利息=96 000（元）
按实际利率计算的利息收益：
（809 745.47-357 911.02）×10.66%=48 165.55（元）
差额=96 000-48 165.55=47 834.45（元）
借：应收利息96 000
贷：投资收益 48 165.55
持有至到期投资——利息调整 47 834.45
此时，持有至到期债券账面余额：
809 745.47-47 834.45=761 911.02（元）（同时，持有至到期债券损失准备科目有余额357 911.02元）。

实际收到本息500 000元时：
借：银行存款 500 000
持有至到期债券损失准备357 911.02
持有至到期投资——利息调整 38 088.98
贷：持有至到期投资——成本 800 000
应收利息96 000
【例题•单选题】甲公司2015年1月1日购入乙公司发行的3年期公司债券作为持有至到期投资核算。

该债券公允价值520万元（不考虑交易费用），面值为500万元，每半年付息一次，到期还本，票面利率6%，实际利率4%，采用实际利率法摊销，则甲公司2015年6月30日“持有至到期投资——利息调整”科目的余额为（）万元。

（2016年）
A．10.4
B．15.4
C．4.6
【答案】B
【解析】附会计分录：
借：持有至到期投资——成本 500
——利息调整20
贷：银行存款 520
借：应收利息15（500×6%×6/12）
贷：投资收益10.4（520×4%×6/12）
持有至到期投资——利息调整 4.6
所以，甲公司2015年6月30日“持有至到期投资——利息调整”科目的余额=20-4.6=15.4（万元）。