港澳居民个人跨境所得双重征税新政八大关注点

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港澳居民个人跨境所得双重征税新政八大关注点

【标 签】港澳居民个人,跨境所得,双重征税

【业务主题】个人所得税

【来 源】

为解决往来内地与港、澳间跨境工作个人双重征税问题，国家税务总局于2012年4月26日颁布了《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局2012年16号公告）。该公告适用于港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民执行《安排》受雇所得条款涉及的居民，自2012年6月1日起取得的工资薪金所得。为准备理解16号公告蕴含的新意，我们需要关注如下八个方面的问题：

一、关注公告适用的主体

16号公告明确规定，该公告只适用于在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的居民。因此，在适用主体上，我们需要把握两个要点：一是只适用于属于港、澳的税收居民，这个也是税收安排的应有之意。二是，该公告必须适用于在港、澳受雇或在港、澳和内地双重受雇的情况，不适用于仅在内地受雇的港、澳居民，这一点大家在执行16号公告时务必要注意。

对于解决内地与港、澳间跨境工作个人双重征税问题的16号公告只适用于在港、澳受雇或在港、澳和内地双重受雇的情况，我们必须了解港、澳与内地税制之间的差异。对这一差异的理解也是我们理解16号公告其他规定的基础。下面，我们就以香港税制为例，简要说明香港与内地税制在这方面的差异。

二、关注香港与内地税制间的差异

内地对于个人工资、薪金征收的是个人所得税。根据内地《个人所得税法》规定，我国实行的是属人加属地原则，即如果是中国的税收居民，应就其全球所得在中国履行纳税义务，非居民应就来源于中国境内所得在中国履行纳税义务。

香港对个人工资、薪金征收的是薪俸税。根据《香港税务条例》的规定，香港实行的是单一的属地原则，即来源地管辖原则。根据《税务条例》第8(1)条的规定，不管是否是香港

税收居民，任何在香港有收益的职位或受雇工作而于香港产生或得自香港的入息都属于香港薪俸税的征收范围。因此，是否应在香港缴纳薪俸税取决于三个因素：(a)雇用合约，(b)雇主的居住地及(c)支付薪酬的地方。在何处提供服务，对第8(1)条下对受雇工作所得入息是否于香港产生或得自香港的查究并无关连。税务机关应完全不予考虑。

例如，在香港税务上诉委员会第D20/06号案例中，纳税人在香港受雇于某公司，并被派遣到内地东莞的某间工厂提供劳务。在一个纳税年度内，她在香港一共逗留182天，其中工作42天。香港税务局认为该纳税人虽然有一部分时间在境内工作，但由于她受雇于香港公司，其获得的全部收入都应当征收薪俸税。

虽然有8(1)的规定，但是，根据8(1A)（b）的规定，并非政府之雇员，亦非船长或船员或机长或机员因受雇而在香港以外地方提供所有服务，不需要在香港缴纳薪俸税。即如果不属于8(1A)（b）规定的那几类人，即使是香港居民，且受雇于香港公司，但如果全部在香港以外的地方，比如在一个纳税年度内全部在内地工作，其取得的收入可以豁免缴纳香港薪俸税。

另外，根据8(1B)的规定，为执行第（１Ａ）款之规定而确定是否所有服务均在香港以外地方提供时，任何人士曾在香港提供服务，但其访港期间在课税年度之评税基期内合共不超过六十天者，则毋须理会该项服务乃在香港提供，这就是香港税制中重要的“60天规则”。

同时，香港税制中对于双重征税是通过免税法给予的豁免，不同于内地的限额抵免法。根据8(1A)（c）规定：根据所服务地区之法律，按其入息应缴纳之税，与本条例之薪俸税性质大体相同，局长确信该人士在该地区以扣除税款或其他方式已就其入息缴纳该性质之税，可豁免在香港缴纳薪俸税。

因此，我们这里可以对香港薪俸税做一个总结：

一个从香港受雇工作取得所得的雇员，如他以雇主代表身份被派驻内地工作，并在一个纳税年度内全部在内地提供一切服务，则他可以完全豁免缴付香港的薪俸税。

不过，如果该雇员到访香港超过60天（不含60天），并且在香港提供一些服务的话，则他在该年度内的所有收入均须在香港纳税。这里特别要注意这个“60天规则”。对于该受雇于香港的个人，在一个纳税年度内假设到港61天，并在此期间提供服务，则并不是说他仅需要就属于这61天期间的收入在香港纳税，而是他全部的收入都需要在香港纳税。即对于受雇于香港的个人，“60天规则”并不适用收入分摊办法。不超过60天不征税，超过60天就全部

征税，只存在“全有”和“全无”两种情况。

三、关注“境内停留天数”取代“境内工作天数”的适用情况

由于香港对于受雇于香港的个人无论在何地提供劳务，除非适用8(1A)（b）和8(1B)，其全部所得均须在香港纳税。因此，为避免重复征税规则，香港通过8(1A)（c）给予免税法豁免，即就取取得来源于其它税收管辖区提供服务的受雇所得并在当地已缴纳个人所得税的收入部分予以免税。但是，香港税务条例并未明确有关计算方法。但目前，香港税务局普遍采用“实际停留天数”以划分需在香港缴纳薪俸税的收入部分。

虽然香港有8(1A)（c）的规定，但如果内地对于收入划分的个人所得税计算公式中，以境内工作天数作为划分标准的的话，则仍然会存在重复征税的问题。

首先，我们先明确“境内工作天数”的含义。根据国税函[1995]125号的规定：不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

下面，我们通过一个简单案例来说明一下。假设在一个365天的公历年度内，一个受雇于香港的税收居民，在内地工作天数为300天，在香港工作的天数为40天，在内地工作期间返港享受公休假的天数为25天。

对这个案例，我们首先看到，该香港居民在一个纳税年度内在香港停留了65天，超过60天，虽然他在香港工作的天数只有40天，不超过60天。但是，按照香港“60天规则”，只要受雇于香港的个人在一个纳税年度内，在香港停留超过60天，且在此期间在港提供服务，就应就其取得的全部收入在港缴纳薪俸税。

虽然该香港居民要就其取得的全部所得全部在香港履行薪俸税纳税义务。但是，他可以根据8(1A)（c）向香港税务当局申请豁免。由于香港在豁免时是按实际停留天数计算，则其在内地300天逗留期间取得的收入可以豁免香港薪俸税，其65天在港逗留期间的收入需要在香港缴纳薪俸税。而如果内地的税务机关在进行境内外收入划分时，采用“境内工作天数标准”，则该香港居民在境内工作天数是325天，这325天的收入需在内地缴纳个人所得税，40天在港期间的收入无须在内地缴纳个人所得税。

通过上面案例，大家就可以发现，虽然内地对于非居民征收个人所得税已经按来源地进行了划分，香港也有8(1A)（c）条款给予豁免。但是，由于内地和香港在收入划分标准上分别采用“实际停留天数”和“境内工作天数”不同的标准，该香港居民仍有25天的收入同时