舞弊三角形理论

颖夣林

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从企业舞弊三角形理论透视会计舞弊

2009-11-15 16:52

企业舞弊是指企业的管理层在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为；会计舞弊指企业管理当局或者会计人员违背会计准则和会计制度的规定，违规地进行会计处理，或者“真实地记录虚假的经济业务”。对于会计舞弊现象，人们深恶痛绝。然而，大家往往只是从表面现象来看待会计舞弊，很少从理论的高度去进行探讨。本文尝试从舞弊三角形理论的角度来分析会计舞弊，并寻求相应的解决对策。

一、企业舞弊三角形理论概述

企业舞弊三角形理论由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件；压力、机会和籍口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：

1.企业舞弊的第一要素—压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型：经济压力、工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。

2.企业舞弊的第二要素—机会。机会要素是指舞弊者既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因：（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。

3.企业舞弊的第三要素—籍口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一

个要素—籍口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一籍口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：（1）别人都这么做，我不做就是一笔损失；（2）我也是被迫的，无可奈何；（3）我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；（4）这是公司欠我的；（5）没有人会因此而受到损害；（6）我会通过其他方面予以更多的回报；（7）某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的……等等。

二、会计舞弊的理论剖析

1.面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，会计舞弊也不例外。对于会计舞弊而言，压力要素主要包括经济压力和工作压力。（1）经济压力是企业面临的最主要的压力。它一般表现为筹资压力。在我国，筹资压力所引发的舞弊行为在很大程度上是由于制度方面的因素引起的。譬如，会计制度上对于企业上市、配股、增发、退市都有很严格的规定，这些规定往往和某一单项财务指标相联系。企业为了从证券市场筹集资金，就有很大的驱动力去进行会计舞弊。还有，企业管理人员或会计人员也可能通过舞弊来满足膨胀的私欲。（2）会计舞弊的工作压力源于我国的考核机制。由于我国国有企业占主导地位，许多上市公司都是由国有企业改制形成的，这就使得政府和企业之间有着千丝万缕的联系，不可避免地造成了政府对企业的直接或间接干预。在这种情形下，企业被设定了一系列的行政性指标。这些指标又和管理当局的业绩考核和契约报酬相联系，使得企业背负着沉重的“十字架”。当企业经营业绩不佳的时候，管理当局为了获取较高的报酬，或者为了捞取政治资本，保住乌纱帽，就会有很强的动机去进行会计舞弊。

2.存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。会计舞弊的机会主要体现为：信息不对称、会计的缺陷、审计的不足和缺乏适当的惩罚机制。（1）信息不对称。现代企业是一种典型的委托代理关系。在这一模型下，委托人和代理人之间存在信息不对称，代理人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。管理者披露信息时，会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息—逆向选择；在管理过程中，选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为—道德风险。如果不存在一种能够反映企业行为的充分的信息指标，代理人就会有利用其信息优势来侵犯委托人的权利。（2）会计的缺陷。会计作为一种信息系统和管理活动，本身有其局限性。具体来说，主要有会计法规的不完善、权责发生制、会计政策的可选择性等。会计法规的不完善主要体现在准则外会计事项所造成的“无法可依”、准则和实践之间的时滞所带来的“真空带”，以及各法规之间的不协调，这些都为会计造假提供很大的空间；在权责发生制下，会计利润既包括本期经营收回的现金，还包括应计项目，企业管理人员可以通过人为地调节应计项目来影响会计利润的大小；对于同一类经济业务，会计准则规定了很多可选择的会计政策，企业管理当局可以通过会计政策的选择，挑选更有利于自身而不是更合适的会计政策。（3）审计的不足。主要表现为审计的执业环境和审计人员的风险意识不足。执业环境的核心问题就是审计的委托方是企业管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。所以，审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得企业虚假的信息能够以合法的面孔出现。另一方面，我国审计人员的风险意识还很弱，很多审计人员还没有意识到自身职责的重要性和风险性。也正是因为如此，才会有“银广夏”这样的案例出现。（4）缺乏适当的惩罚机制。目前我国的一些罚则措施有等商榷。例如，按照现行法规规