【财务难点】合并报表中递延所得税调整

长期股权投资与所有者权益的抵消


长期股权投资调整为权益法，会改变或产 生新的暂时性差异，应进行调整 但将调整为权益法的长期股权投资与子公 司所有者权益抵消时，不会影响合并利润。 因此，对合并财务报表中因长期股权投资 而产生的抵消无需确认递延所得税。
成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net；www.cdzjj.com
借：递延所得税资产 10万 （40万×25%） 贷：所得税费用 10万

对于计提过存货减值的，还应对计提的减值进 行处理，并根据计提的减值是否超过未实现利 润分别进行处理。



减值未超过存货未实现利润的，应抵消计提的存货 跌价准备，同时将内部未实现利润抵消； 减值超过了存货的未实现利润 ，应将计提的跌价 准备中相当于未实现利润部分抵消，超过部分不再 抵消； 若内部未实现损益表现为亏损（低价出售）不需抵 消内部未实现损失，已计提的跌价损失也不予抵消。
对规定的理解

但如果该抵消事项既不影响纳税所得，又 不影响会计利润则不确认递延所得税项目。 因此在编制合并财务报表时，因相关资产 负债抵消而导致递延所得税资产负债的调 整仅限于既对资产负债价值产生影响又对 合并利润产生影响的抵消事项。
合并抵消的四类主要事项


长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 内部债权债务抵消及已计提坏账的处理 母子公司之间未实现内部销售损益抵消 与联营、合营企业间未实现内部交易损益 的调整
计提减值40万
计税基础 合并存货价值 个别报表存货账
面价值
60万
对个别报表已确 合并报表递延所 认递延所得税资 得税资产的确认 产的抵消调整 -10万 调整 10万
100万
60万
借：存货 40万 贷：存货跌价准备 40万 借：所得税费用 10万 贷：递延所得税资产 10万（40万×25%） 同时： 借：营业收入 100万 贷：营业成本 60万 成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net 存货 40万 ；www.cdzjj.com 借：递延所得税资产 10万 （40万×25%） 贷：所得税费用 10万
成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net；www.cdzjj.com
将子公司报表调整为公允价值基础 时，递延所得税的调整


资产的公允价值大于账面价值（报表数据， 下同）或负债的公允价值小于账面价值， 确认递延所得税负债； 资产的公允价值小于账面价值或负债的公 允价值大于账面价值，确认递延所得税资 产。

非同一控制下的控股合并在编制合并报表时， 合并递延所得税需要调整吗？

无论是合并日的报表合并还是合并日后的报表合并， 合并报表编制一般包括两个阶段：

将被合并企业的报表调整为公允价值基础； 将公允价值基础的报表与母公司会计报表进行合并


将子公司报表调整为公允价值基础，会改变原报表 数据，进而导致暂时性差异改变； 进行报表合并因抵消事项改变了报表数据，因此应 将影响损益的抵消事项进行递延所得税调整。
内部债权债务抵消



一方面需要抵消内部应收账款和应付账款，另 一方面需要抵消内部应收账款计提的坏账准备。 抵消内部应收账款和应付账款不影响合并利润， 因此无需确认递延所得税资产和递延所得税负 债。 抵消内部应收账款计提的坏账准备会影响合并 利润，同时使所抵消的应收账款超过个别报表 中的应收账款的账面价值（视同计税基础）， 因此应对原确认的递延所得税资产予以抵消。 借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资 产”。
计提减值50万
计税基础 对个别报表已 合并报表递延 个别报表存货 确认递延所得 合并存货价值 所得税资产的 账面价值 税资产的抵消 确认调整 调整 60万 50万 -10万 10万
100万
借：存货 40万 贷：存货跌价准备 40万 借：所得税费用 10万 贷：递延所得税资产 10万（40万×25%） 同时： 借：营业收入 100万 贷：营业成本 60万 存货 40万 借：递延所得税资产 10万 （40万×25%） 贷：所得税费用 10万

对于固定资产、无形资产，在抵消未实现 损益时，除按存货抵消的原则处理外，还 应同时对多计或少计的折旧、摊销进行处 理，并根据固定资产、无形资产的价值调 整额及购入方适用的所得税税率确认递延 所得税。

A公司为B公司的母公司，拥有B公司70%具 有表决权的股份。20X8年6月20日，A公司 以1000万元将其生产的产品销售给B公司， 销售成本为800万元。B公司将该产品作为 固定资产使用，对该固定资产按10年使用 寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残 值为0，20X8年年末，B公司对该固定资产 计提减值准备100万元。A、B公司所适用的 所得税税率均为25%。

该固定资产折旧年限为10年，账面原价为 1000万元，预计净残值为0，当年计提的折旧 额为50万元（6个月），其中包含的因内部未 实现销售损益而多计提折旧10万元（（1000800）/10）应予抵消，固定资产减值准备100 万元。因此，B公司个别报表中固定资产账面 价值为850万（1000万-50万-100万），计税 基础为950万元（1000万-50万），合并报表 中抵消固定资产原价中未实现内部销售损益及 多计提的累计折旧后的金额为760万元（800 万-40万）。相关项目及调整金额见下表：
成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net；www.cdzjj.com

同一控制下的合并与非同一控制下的合并：

合并报表编制中递延所得税调整

同一控制下的企业合并中合并递延所得税 需要调整吗？


无论是吸收合并还是控股合并，都以被合并企 业账面价值为基础，合并日编制的合并报表中 包括被合并企业合并前的利润。合并报表中不 会因合并产生新的暂时性差异。不需要对递延 所得税进行调整。 控股合并的情况下，因合并抵消事项改变了原 独立报表数据，会导致暂时性，因此需要将涉 及合并损益的抵消进行相应的递延所得税调整。
计提10万减值
计税基础 对个别报表已 合并报表递延 个别报表存货 确认递延所得 合并存货价值 所得税资产的 账面价值 税资产的抵消 确认调整 调整 60万 90万 -2.5万 10万
100万
借：存货 10万 贷：存货跌价准备 10万 借：所得税费用 2.5万 贷：递延所得税资产 2.5万（10万×25%） 同时： 借：营业收入 100万 贷：营业成本 60万 存货 40万 借：递延所得税资产 10万 （40万×25%） 贷：所得税费用 10万
计税基础
950
对个别报表已 合并报表递延 合并固定资产 个别报表固定 确认递延所得 所得税资产的 价值 资产账面价值 税资产的抵消 确认调整 调整 190×25%=47. 760 850 100×25%=25 5
成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net；www.cdzjj.com
借：固定资产 100万 贷：固定资产减值准备 100万 借：所得税费用 25万 贷：递延所得税资产 25万 同时： 借：营业收入 1000万 贷：营业成本 800万 固定资产—账面价值 200万 借：固定资产—累计折旧 10万 贷：管理费用 10万 借：递延所得税资产 47.5万 贷：所得税费用 47.5万
对规定的理解

制合并财务报表时，可将各企业个别财务 报表中资产、负债的账面价值视为合并财 务报表中相关资产、负债的计税基础(准计 税基础)，根据合并报表中的各项资产、负 债账面价值与视同计税基础之间的差异确 认新的递延所得税。因抵消相关资产和负 债而导致合并财务报表中资产、负债账面 价值与视同计税基础之间的差异就应对其 产生的所得税影响予以处理。

非同一控制下企业合并的会计处理

不同合并分类在递延所得税处理中的不同作用

应税合并与免税合并:

确定独立会计报表中应税所得额的依据之一； 确定独立会计报表中资产和负债计税基础 确定资产和负债账面价值的依据； 确定作为合并资产、负债基础的依据（两种合 并应分别按照账面价值和公允价值进行合并）

A公司为B公司的母公司，拥有B公司70%具 有表决权的股份。20X8年，A公司将一批账 面价值为60万元的存货销售给B公司，售价 为100万元。直至20X8 年12月31日，B公 司尚未销售这批存货，且存货不存在减值。 A、B公司所适用的所得税税率均为25%
借：营业收入 100万 贷：营业成本 60万 存货 40万
成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net；www.cdzjj.com
存货抵消的会计处理


对原计提跌价准备部分的抵消，应作为原 递延所得税资产的转回处理，借记“所得 税费用”，贷记“递延所得税资产”； 存货价值其他调整，依购入方适用的税率 确认新的递延所得税资产或递延所得税负 债。

公司之间未实现内部销售损益抵消




对于存货项目，在抵消未实现损益时，一方面抵消 了未实现损益，直接影响合并利润，一方面调整了 存货价值，影响了合并资产负债表，需对递延所得 税资产和负债进行调整。 在合并财务报表中，与该存货价值调整相关的递延 所得税的调整难以认定为是对原递延所得税资产还 是对原递延所得税负债的调整，会计上只能视为增 加确认新的递延所得税资产或递延所得税负债。 增加存货价值时（属于未实现损失部分）确认递延 所得税负债；减少存货价值时（属于未实现利润部 分）确认递延所得税资产。 确认递延所得税资产或负债应以存货购入方适用税 率为基础。
合并报表编制中递延所得税调整

非同一控制下的企业合并中合并递延所得 税需要调整吗？


吸收合并——合并日依被合并企业各项可辨认净 资产公允价值为合并基础，合并成本与被合并 企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并营 业外收入或合并商誉。根据应税合并或免税合 并的具体类别，分别确认合并资产、负债的计 税基础。一般为应税合并，计税基础与入账价 值一致。 合并后被合并企业不复存在。
合并报表中递延所得税调整
——参考性分析
税法对企业合并的分类

应税合并

视被合并企业出售资产对待，合并企业作为购进资 产对待，被合并企业未弥补亏损不得转移到合并企 业。应税合并适用于大多数企业合并。 被合并企业不交财产转让所得税，合并企业以合并 前被合并企业账面价值为入账基础，被合并企业未 弥补亏损可转到合并企业进行弥补。 免税合只有在合并企业的非股权支付额不高于所支 付的股权票面价值20%的情况下(通常理解为换股 合并)才能由合并企业申请。
借 ：递延所得税资产 250万 [（6000-5000）×25%] 贷：递延所得税负债 75万 [（1800-1500）×25% ] 所得税费用 175万
成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net；www.cdzjj.com
合并抵消时，递延所得税的调整

准则解释第一号：企业在编制合并财务报 表时，因抵销未实现内部销售损益导致合 并资产负债表中资产、负债的账面价值与 其所属纳税主体的计税基础之间产生暂时 性差异的，在合并资产负债表中应当确认 递延所得税资产或递延所得税负债，同时 调整合并利润表中的所得税费用，但与直 接计入所有者权益的交易或事项及企业合 并相关的递延所得税除外。

A公司为B公司的母公司，拥有B公司70%具 有表决权的股份。20X8年，A公司将一批账 面价值为60万元的存货销售给B公司，售价 为100万元。直至20X8 年12月31日，B公 司尚未销售这批存货，且存货不存在减值。 A、B公司所适用的所得税税率均为25% ，假如B公司于20X8年年末对购入的B公司 存货提取的存货跌价准备分别为10万元、 40万元和50万元
wk.baidu.com
B公司为纳入A公司合并范围的子公司。 B公司个别财务报表中存货、固定资产的账面 价值分别为1500万和6000万。依据A公司备查 账中的记录，将B公司个别财务报表调整为以 公允价值基础时，存货、固定资产的公允价值 分别为1800万和5000万。其他资产、负债项 目调整前后价值不变。A、B公司适用的税率均 为25%。
成都家教，成都家教网www.qinxuejy.net；www.cdzjj.com

免税合并


会计准则对企业合并的分类

同一控制下企业合并的会计处理

吸收合并：差额在独立报表中作为资本公积 控股合并：差额在独立报表中作为资本公积 吸收合并：差额直接计入营业外收入或商誉 控股合并：差额在合并报表中作为营业外收入 或商誉