【财务难点】合并报表中递延所得税调整
编制合并财务报表有关递延所得税抵销调整分录解析
编制合并财务报表有关递延所得税抵销调整分录解析作者：陈军忠来源：《财会学习》 2018年第1期摘要：本文从母公司以母公司和子公司组成一个企业集团这一整体角度来论述合并财务报表递延所得税会计处理，具体来讲，从企业所得税的资产债务表法的会计处理方法来编制抵销调整母子公司之间产生内部交易涉及所得税会计处理。
关键词：合并财务报表；递延所得税；抵销调整合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。
因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业，对这些经济业务应当编制抵销调整分录。
对于此类经济业务涉及损益类账户经济业务往往要考虑递延所得税会计处理，很多从业者对于这类经济业务会计处理很难理解，我从企业所得税会计准则角度和通过两个实例来解析，让读者从企业所得税会计处理角度来理解。
一、非同一控制下企业合并中取得的子公司调整分录有关递延所得税解析对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，假定与母公司会计政策和会计期间是一致的情况下，根据合并财务报表准则要求，应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在资产负债表日的金额。
例1：甲公司在2013年12月5日用银行存款20亿收购乙公司80%，在购买日乙公司有一项固定资产账面价值与公允价值不相同，账面价值为30000万元，公允价值为33000万元，假定固定资产尚可使用年限为3年，税法和会计政策都采用直线法计提折旧，所得税税率为25%。
谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理——以内部固定资产交易为例
谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理——以内部固定资产交易为例【摘要】在编制合并财务报表时，如果涉及内部交易，有可能对资产的账面价值进行调整，对于资产账面价值发生变动的相关所得税影响企业必须予以考虑。
本文以内部固定资产交易为例，阐述编制合并报表时内部固定资产交易产生的递延所得税及其会计处理，并指出编制调整分录时应注意的问题。
【关键词】合并财务报表内部固定资产交易调整分录递延所得税集团内的某一企业可能将固定资产出售给集团内的另一个企业，后者也将购入的资产分类为固定资产。
对于这类固定资产交易，合并工作底稿调整或抵销分录（以下简称调整分录）应当包括两个部分：一是调整销售固定资产交易损益的分录；二是调整固定资产销售后折旧的分录。
上述调整会引起固定资产账面价值的变动，所以企业需要在合并财务报表中确认相应的所得税影响。
一、固定资产交易损益的调整（一）交易当年调整分录的编制对于集团内部发生的固定资产交易，从企业集团的角度来看，企业并没有将固定资产出售给企业集团外的其他单位。
资产销售方记录了这一销售并确认了营业外收入，所以编制调整分录时应当消除这一销售的影响。
购买方按照购买成本记录了固定资产，而从企业集团的角度来看，销售日集团内该固定资产的成本是销售方所记录的固定资产的账面价值，合并财务报表中的固定资产要按照这一成本报告给企业集团，所以有必要将资产从记录的购买成本降低为集团内该资产的成本。
例：2008年12月2日甲公司（母公司）销售给乙公司（子公司）一台生产设备，销售价格为170 000元，交易中不存在相关税费。
该设备系甲公司于两年前购入，原价为200 000元，累计折旧为40 000元。
乙公司对设备采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。
两个公司适用的所得税税率均为25%。
2008年末，母公司在编制合并财务报表时应编制的调整分录为：借：营业外收入10 000 [170 000- (200 000-40 000)]贷：固定资产——原价10 000因合并调整，设备的价值被调低了10 000元。
合并财务报表中所得税的调整问题
本文所述合并财务报表中所得税的调整，是指企业在编制合并财务报表时，由于合并后资产、负债的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异，而对合并递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用（或收益）、资本公积等项目进行的调整。
一、同一控制下企业合并的所得税调整按照企业会计准则的规定，同一控制下的企业合并，长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。
企业合并时，如果支付对价的资产或负债的账面价值与其计税基础相同，则长期股权投资的计税基础应为支付对价的资产或负债的账面价值。
长期股权投资账面价值与计税基础的差异，属于暂时性差异，应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整相应的资本公积或留存收益项目。
企业在编制合并财务报表时，由于长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产账面价值的份额相同，可以直接抵销，没有差异，因此也不需要调整合并财务报表的相关所得税项目。
二、非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产公允价值变动的所得税调整按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并时合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。
但是，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。
在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。
调整时要注意两个问题：（1）子公司可辨认净资产公允价值应为调整递延所得税资产或递延所得税负债后的公允价值，而不仅仅是直接调整可辨认资产或负债公允价值与账面价值差额后的公允价值。
浅谈合并会计报表中递延所得税的处理
浅谈合并会计报表中递延所得税的处理作者：刘秀梅来源：《财税月刊》2015年第10期摘要合并会计报表是由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表编制的综合反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。
在企业合并中由于存在企业会计准则与税法对企业合并的划分，也就存在了递延所得税，在合并会计报表中对递延所得税的处理是一个难点。
本文从合并会计报表出发，探讨企业合并中递延所得税的会计处理问题。
关键词会计报表；递延所得税；企业一、同一控制下企业合并递延所得税的会计处理（一）控股合并（税法称股权收购）根据企业合并准则规定，同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资，其账面价值为合并方在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。
根据财税[2009]59号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的长期股权投资的计税基础不同。
1.应税合并在应税合并情况下，长期股权投资的计税基础按合并日被收购股权的公允价值确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。
2.免税合并在免税合并情况下，长期股权投资的计税基础按被收购股权的原有计税基础确定，通常为被合并方股东的原始投资额，由于被合并方股东的原始投资额与被合并方所有者权益账面价值一般不相等，长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异。
（二）吸收、新设合并（税法称合并）根据企业合并准则规定，同一控制下企业吸收、新设合并中取得的资产、负债，其账面价值为该资产、负债在被合并方的原账面价值。
根据财税[2009]59号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的资产和负债的计税基础不同。
1.应税合并在应税合并情况下，合并方接受被合并方资产、负债的计税基础应按其公允价值确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常存在暂时性差异，该差异应确认相应的递延所得税。
第二十章-合并报表递延所得税问题
第二十章-合并报表递延所得税问题第二十章所得税知识点14 合并报表递延所得税问题一、控股合并由于被收购方仍然保留法人地位和独立纳税人资格，税法一般规定均是免税合并。
若属于非同一控制下合并，由于编制合并报表时，被投资企业的资产、负债按购买法对账面价值进行调整，即调整为公允价值，从而产生暂时性差异，应于合并报表中确认递延所得税。
比如被收购方账面价值为1000万元的存货，在合并报表中按公允价值1400万元反映，自然地应同时确认递延所得税负债100万元，差额300万元计入资本公积。
若属于同一控制下合并，由于编制合并报表时采用权益结合法，被投资企业的资产、负债在合并报表中仍按账面价值计量，不产生纳税差异，不存在递延所得税的确认。
【例18-计算分析题】A公司于2017年1月1日，以银行存款5800万元取得B公司60％的股权，能够对被投资单位实施控制（非同一控制下）。
合并日，B公司可辨认净资产账面价值为6800万元，公允价值为8000万元。
1200万元的差额为B公司办公楼的增值（账面价值2300万元，公允价值3500万元）。
办公楼的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。
【分析】在合并报表中，B公司的资产、负债应按公允价值反映，即视为购买。
办公楼公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。
合并报表分录如下：借：固定资产1200贷：资本公积1200同时，该暂时性差异为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，1200×25％＝300（万元）。
借：资本公积300贷：递延所得税负债300考虑所得税影响的情况下，合并商誉＝5800－［6800＋（1200－300）］×60％＝1180（万元）二、吸收合并税法上视收购时“现金”支付金额的比例大小来认定是否应纳税，分为应税合并和免税合并两种情况，再结合是同一控制下吸收合并还是非同一控制下吸收合并，就组合出四种情况：假设存货账面价值1000万元、公允价值1400万元。
合并财务报表中涉及所得税调整的会计处理
【业务与技术】合并财务报表中涉及所得税调整的会计处理根据《企业会计准则—基本准则》的会计主体假设，合并财务报表除了空间范围外，与个别财务报表的会计要素和原则其实没有什么不同。
所以，除了《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）主要规定了合并的范围和主要技术方法、程序外，其他会计准则的相关规定对合并财务报表均应全部适用。
由于合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务，因此在合并报表中准确完整地计量确认反映企业集团整体的所得税资产、负债及所得税费用会更加复杂和困难，本文拟对此进行分析。
一、编制合并报表时涉及所得税调整的主要业务一般情况下，所得税项目在个别报表中已做了处理，在合并报表中需要考虑的主要是进行了合并调整和抵销的资产或负债项目。
根据合并财务报表准则，涉及所得税调整的主要业务一般有以下方面：1、企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异非同一控制下的企业控股合并中，根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应按合并中确定的公允价值列示，按照税法规定作为免税合并的情况下，公允价值与计税基础之间存在差额的，应按《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“所得税准则”）的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，购买方合并成本大于（或小于）合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉（或调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润）。
因此控股合并下，一方面个别报表中不按公允价值调整资产负债的账面价值，不存在暂时性差异，合并中确认的递延所得税资产和负债应在合并报表中列示，另一方面，这部分所得税资产和负债构成了购买方取得被购买方净资产的一部分，应作为商誉（或调整的盈余公积和未分配利润）的组成部份。
2、合并时对子公司净利润的调整《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，投资企业在确认享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
企业合并报表中递延所得税问题浅析
企业合并报表中递延所得税问题浅析作者：于军华李莉来源：《中国管理信息化》2015年第21期[摘要] 在合并报表中，抵销母子公司之间未实现内部交易损益后应抵销相关的递延所得税。
文章结合内部债权债务交易、内部存货业务以及内部固定资产业务，对合并报表当中递延所得税产生的原因以及相关会计处理进行解析。
[关键词] 合并财务报表；递延所得税资产；递延所得税负债doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2015 . 21. 006[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2015）21- 0017- 03根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，企业在合并报表时应对企业发生的各种内部交易项目进行抵销。
在抵销的过程中，产生了个别报表与合并报表确认的账面价值与计税基础不同，从而需要对递延所得税项目进行处理。
1 合并报表中递延所得税产生的原因企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与按照适用税法规定确定的计税基础之间产生了暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
从个别报表的角度看，内部交易中销售方实现收入的同时结转成本，差额确认为利润。
但从合并财务报表的角度，此项交易只是集团内部资产位置的转移，并没有发生价值的增值。
因此，相关资产、负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其计税基础会不同，需要在合并财务报表中确认该暂时性差异产生的递延所得税。
2 与内部交易有关的递延所得税2.1 对企业内部债权债务项目抵销涉及的递延所得税母公司与子公司的债权债务项目，是母公司与子公司销售商品、提供劳务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等项目。
【财务难点】合并报表中递延所得税调整
免税合并
会计准则对企业合并的分类
同一控制下企业合并的会计处理
吸收合并：差额在独立报表中作为资本公积 控股合并：差额在独立报表中作为资本公积 吸收合并：差额直接计入营业外收入或商誉 控股合并：差额在合并报表中作为营业外收入 或商誉
对规定的理解
制合并财务报表时，可将各企业个别财务 报表中资产、负债的账面价值视为合并财 务报表中相关资产、负债的计税基础(准计 税基础)，根据合并报表中的各项资产、负 债账面价值与视同计税基础之间的差异确 认新的递延所得税。因抵消相关资产和负 债而导致合并财务报表中资产、负债账面 价值与视同计税基础之间的差异就应对其 产生的所得税影响予以处理。
计税基础
950
对个别报表已 合并报表递延 合并固定资产 个别报表固定 确认递延所得 所得税资产的 价值 资产账面价值 税资产的抵消 确认调整 调整 190×25%=47. 760 850 100×25%=25 5
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借：固定资产 100万 贷：固定资产减值准备 100万 借：所得税费用 25万 贷：递延所得税资产 25万 同时： 借：营业收入 1000万 贷：营业成本 800万 固定资产—账面价值 200万 借：固定资产—累计折旧 10万 贷：管理费用 10万 借：递延所得税资产 47.5万 贷：所得税费用 47.5万
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将子公司报表调整为公允价值基础 时，递延所得税的调整
资产的公允价值大于账面价值（报表数据， 下同）或负债的公允价值小于账面价值， 确认递延所得税负债； 资产的公允价值小于账面价值或负债的公 允价值大于账面价值，确认递延所得税资 产。
【财务难点】合并报表中递延所得税调整共35页PPT
【财务难点】合并报表中递延所得税 调整
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7、翩翩新 来燕，双双入我庐 ，先巢故尚在，相 将还旧居。
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9、 陶渊 明（ 约 365年 —427年 ），字 元亮， （又 一说名 潜，字 渊明 ）号五 柳先生 ，私 谥“靖 节”， 东晋 末期南 朝宋初 期诗 人、文 学家、 辞赋 家、散
25、学习是劳动，是充满思想的劳动。——乌申斯基
谢谢！
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21、要知道对好事的称颂过于夸大，也会招来人们的反感轻蔑和嫉妒。——培根 22、业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随。——韩愈
23、一切节省，归根到底都归结为时间的节省。——马克思 24、意志命运往往背道而驰，决心到最后会全部推倒。——莎士比亚
合并报表中递延所得税问题浅析
（０×２ ％） ３ ５ 万元 。 由于期初递延所得税 资产余额是５ 万元 ， 因此 当 期应增加递延所得税资产２５ ７５ ５ 万元。 ．（ ． ） — 应作如下调整 借： 递延所得税资产 ２５ ．
二 、 销 内部 商 品 购 销 交 易涉 及 的 递 延 所 得 税 问题 抵
（ ） 一 调整 因抵销 未实现 内部销售损 益产生的递延所得税 资产 企业在编制合并财务报表时 ，因抵销 未实现 内部销售损益而导致
额中包含应 收Ｂ 司账款３ ０ 。 公 ０ 万 要求 ： 编制２ １年合并财务报表有 ００ 关递延所得税的账务处理 。假定坏账准备的计提 比例不变 ） （ 分析 ： １ 由于内部 应收账款本期余额 与上期余 额相等 ， 本 （） 故 期 内部应收账款不用 补提坏账准备 。 在编制合并财务报表 时 ， 只需 将上期 因冲回坏账准备的所得税影响金额予以抵销 ，调整本期期
分录为 ：
贷： 递延所得税资产
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（ ） 二 以后计提或转 回内部应收账款 坏账 准备期 间涉及 递延 所 得税的抵销 处理 以后期问编制合并财务报表时 ， 首先， 将上年度冲 销内部应收账款而冲回坏账准备 的所得税影响金额予以抵 销 ， 调整
借： 未分配利润——年初 贷 ： 延所得税资产 递
技术探索 Ｉ Ｅ Ｈ Ｉ Ａ Ｂ Ｃ Ｎ Ｃ ＬＰ Ｔ ＲＯ Ｅ
合并报表中递延所得税问题浅析
中国矿业 大学 邵颂 豪 马 悦
一
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抵 销 内部 债 权债 务涉 及 的 递 延 所 得 税 问题
贷： 递延所得税 资产
２ ． ５
浅析合并财务报表中递延所得税的会计处理
Accounting practice会计实务浅析合并财务报表中递延所得税的会计处理◎文／赵朝敏递延所得税指递延所得税资产和递延所得税负债。
递延所得税源于资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的暂时性差异。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。
除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税的同时，应调整利润表中的所得税费用。
2014年2月17日财政部修订《企业会计准则第33号—合并财务报表》，明确规定合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。
本文从以下三方面浅析合并财务报表中递延所得税的会计处理。
一、企业控股合并中合并财务报表递延所得税的确认和计量在企业控股合并业务中，当合并方（或31Accounting practice会计实务32购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权后，合并方与被合并方即形成母子公司关系，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》和《企业会计准则第33号—合并财务报表》的要求，合并方即母公司要确认和计量对被合并方的长期股权投资并编制合并财务报表。
企业控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下控股合并。
（一）同一控制下控股合并中递延所得税的确认和计量同一控制下的企业合并，按企业会计准则的规定，长期股权投资应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。
在编制合并财务报表时，被合并方的有关资产和负债应以其账面价值并入合并财务报表。
合并报表时递延所得税抵销的简便方法
合并报表时递延所得税抵销的简便方法【摘要】：合并财务报表中的递延所得税处理，一直是个难点问题。
注会教材对该问题的某些方面阐述过于繁琐，而某些方面又并未涉及，给初学者造成不少困扰。
本文以案例的形式，阐述其核算的简便方法。
所得税核算由于涉及所得税会计准则与企业所得税法内容的交叉，原本就是一个难点问题，而合并报表中的涉税问题，更是难上加难。
目前的注会教材对此问题的某些方面阐述得过于繁琐，而对某些方面又根本未曾涉及。
本文结合案例，具体说明合并报表中的递延所得税核算简捷方法。
一、内部交易形成的存货发生减值时，如何简便确定合并报表中应抵销的递延所得税?目前的注会教材只阐述了内部交易形成的存货如何抵销递延所得税，未涉及发生减值时的会计处理。
对此笔者的思路是：当内部交易形成的存货发生减值时，首先要比较合并报表中该存货的账面价值与计税基础，确定合并报表中应有的递延所得税余额。
然后将其与个别报表中该项交易原先确认的递延所得税余额比较，由此确定合并报表中应抵销的递延所得税余额。
解决该问题还有一个更简便的方法：①当内部生产成本<可变现净值<内部购买成本时，由于合并报表中内部交易形成的存货，其计税基础是内部购买成本，账面价值为内部生产成本，形成的可抵扣暂时性差异实质为存货成本中包含的未实现内部交易利润，而原先个别报表中确认的可抵扣暂时性差异为内部购买成本与可变现净值之间的差额，因此在合并报表中应抵销的递延所得税就是可变现净值与内部生产成本之间的差额形成的。
②当可变现净值<内部生产成本<内部购买成本时，由于合并报表中需要确认的可抵扣暂时性差异与个别报表中原先确认的可抵扣暂时性差异金额相等，因此在合并报表中不再需要对个别报表中原先确认的递延所得税资产进行调整，维持原金额即可。
举例说明如下：例1：甲公司拥有乙公司70%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营政策。
2013年10月20日，甲公司从乙公司购入B产品400件，购买价格为每件2万元，价款已支付，乙公司B产品的生产成本为每件1.6万元。
合并报表之递延所得税
合并报表递延所得税母公司2008年向子公司销售商品20 000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。
子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18 400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。
所得税税率25%。
2009年子公司又从母公司购进存货30 000元，母公司销售该商品的销售成本为24 000元。
子公司2008年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26 000元；2009年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15 000元，另60%形成期末存货（其取得成本为18 000元）。
2009年12月31日该内部购进的存货的可变现净值为16 000元，2009年末计提存货跌价准备2 000元。
2008抵消分录：借：营业收入20 000贷：营业成本20 000借：营业成本4000贷：存货4000借：递延所得税资产600贷：所得税费用600借：存货——存货跌价准备1600贷：资产减值损失16002009年编制合并抵销分录如下：借：存货——存货跌价准备1 600贷：未分配利润——年初1 600借：未分配利润——年初4 000贷：营业成本4 000借：递延所得税资产600贷：未分配利润——年初600借：营业收入30 000贷：营业成本30 000借：营业成本3 600（18 000×20%）贷：存货3 600借：所得税费用200贷：递延所得税资产200借：存货——存货跌价准备2 000贷：资产减值损失2 000借：营业成本1600贷：存货——存货跌价准备 1600例：母公司2008年向子公司销售商品100件A产品，每件售价4元，每件成本2元。
子公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转；税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础，母子公司企业所得税率都为25%。
（一）2008年：子公司2008年对外销售A产品20件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值3万元。
企业合并报表中递延所得税问题浅析
规定确定 的计税基础 之间产生 了暂时性差异 ．在合并 资产负债
『 例１ ］ ２ ０ １ ４年母公司 向其子公 司销售商 品发 生的应收账款
表中应 当确认递延所得 税资产或递延所得税负债 ，同时调整合 为 ６ ０ ０ ０万元 ，母 公司对该笔应收账款计提的坏账准备为 １ ０ ０ ０
计 的关键点 。
最后 ， 为 了保障 内部控 制制度的实施与完善 ． 该部 门还将 内
［ 关键词］ 合并财务报表 ； 递延所得 税资产 ； 递延所得税 负债 ｄ ｏ ｉ ： １ ０ ． ３ ９ ６ ９ ￣． ｉ ｓ ｓ ｎ ． １ ６ ７ ３—０ １ ９ ４ ． ２ ０ １ ５ ． ２ １ ． ０ ０ ６
［ 中图分类号］Ｆ ２ ７ ５ ［ 文献标识码］Ａ
［ 文章编号］１ ６ ７ ３ — ０ １ ９ ４ （ ２ ０ １ ５ ） ２ １ — ０ ０ １ ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ － ０ ３
应付票据 、 预付账款 与预收账款 、 其 他应收款与其他应付款 等项 账准备 １ ０ ０ ０万元 ， 由此导致应 收子公 司账款 的账 面价值调整 为
目。 发生 在母 子公 司间的这些项 目。 一方在其个别资产负债表中 ５ ０ ０ ０万元 ， 而该应 收账款 的计税基础仍为 ６ ０ ０ ０ 万． 账 面价值 与 其计税基础之 间的差额 １ ０ ０ ０万元为可抵 扣暂 时Ｉ 生 差异 对此应
并 利 润 表 中 的所 得 税 费 用 ．但 与 直 接 计 人 所 有 者 权 益 的 交 易 或 万 元 。
事项及企业合并相关的递延所得税除外。 从个别报表的角度看 ．
内部交易 中销售 方实现收入的 同时结转成本 ， 差额确认 为利 润。
（ １ ） 抵 销内部应 收账款 与应付账款
高级财务会计合并中的递延所得税问题
更新：合并报表编制中的递延所得税确认
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通 知》（财税[2009]59号）---第五条（三）、第六条
特殊性税务处理---企业合并
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其 交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的 企业合并，可以选择按以下规定处理： 1. 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并 企业的原有计税基础确定。 2. 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3. 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资 产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期 限的国债利率。
≠免税
所得税递延（资产或负债，视计税基
础与账面值差异情况而定）
更新：合并报表编制中的递延所得税确认
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题 的通知》（财税[2009]59号）
特殊性税务处理相对于一般性税务处理，享受有利的税 收待遇， 主要包括纳税递延和对税收属性的承继纳税 递延使得资产转移过程中实现的所得暂缓缴税从而减少 税收成本, 降低企业重组成本重组企业对被重组企业的 税收属性的承继尤其是亏损和优惠事项的承继, 使重组 后续存企业的实际税负大大降低因此特殊性税务处理对 企业重组业务来说是一种激励。
企业合并中所得税具体处理问题的相关规定 企业重组与企业合并
• 指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大 改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购 、资产收购、合并、分立等。----《关于企业重组业务企业
所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号第一条 • 企业重组涉及交易环节复杂、法律程序与税收政策繁多。
涉税鉴证������
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对于计提过存货减值的，还应对计提的减值进 行处理，并根据计提的减值是否超过未实现利 润分别进行处理。
减值未超过存货未实现利润的，应抵消计提的存货 跌价准备，同时将内部未实现利润抵消； 减值超过了存货的未实现利润 ，应将计提的跌价 准备中相当于未实现利润部分抵消，超过部分不再 抵消； 若内部未实现损益表现为亏损（低价出售）不需抵 消内部未实现损失，已计提的跌价损失也不予抵消。
对规定的理解
但如果该抵消事项既不影响纳税所得，又 不影响会计利润则不确认递延所得税项目。 因此在编制合并财务报表时，因相关资产 负债抵消而导致递延所得税资产负债的调 整仅限于既对资产负债价值产生影响又对 合并利润产生影响的抵消事项。
合并抵消的四类主要事项
长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 内部债权债务抵消及已计提坏账的处理 母子公司之间未实现内部销售损益抵消 与联营、合营企业间未实现内部交易损益 的调整
计提10万减值
计税基础 对个别报表已 合并报表递延 个别报表存货 确认递延所得 合并存货价值 所得税资产的 账面价值 税资产的抵消 确认调整 调整 60万 90万 -2.5万 10万
100万
借：存货 10万 贷：存货跌价准备 10万 借：所得税费用 2.5万 贷：递延所得税资产 2.5万（10万×25%） 同时： 借：营业收入 100万 贷：营业成本 60万 存货 40万 借：递延所得税资产 10万 （40万×25%） 贷：所得税费用 10万
借 ：递延所得税资产 250万 [（6000-5000）×25%] 贷：递延所得税负债 75万 [（1800-1500）×25% ] 所得税费用 175万
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合并抵消时，递延所得税的调整
准则解释第一号：企业在编制合并财务报 表时，因抵销未实现内部销售损益导致合 并资产负债表中资产、负债的账面价值与 其所属纳税主体的计税基础之间产生暂时 性差异的，在合并资产负债表中应当确认 递延所得税资产或递延所得税负债，同时 调整合并利润表中的所得税费用，但与直 接计入所有者权益的交易或事项及企业合 并相关的递延所得税除外。
对规定的理解
制合并财务报表时，可将各企业个别财务 报表中资产、负债的账面价值视为合并财 务报表中相关资产、负债的计税基础(准计 税基础)，根据合并报表中的各项资产、负 债账面价值与视同计税基础之间的差异确 认新的递延所得税。因抵消相关资产和负 债而导致合并财务报表中资产、负债账面 价值与视同计税基础之间的差异就应对其 产生的所得税影响予以处理。
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免税合并
会计准则对企业合并的分类
同一控制下企业合并的会计处理
吸收合并：差额在独立报表中作为资本公积 控股合并：差额在独立报表中作为资本公积 吸收合并：差额直接计入营业外收入或商誉 控股合并：差额在合并报表中作为营业外收入 或商誉
A公司为B公司的母公司，拥有B公司70%具 有表决权的股份。20X8年，A公司将一批账 面价值为60万元的存货销售给B公司，售价 为100万元。直至20X8 年12月31日，B公 司尚未销售这批存货，且存货不存在减值。 A、B公司所适用的所得税税率均为25% ，假如B公司于20X8年年末对购入的B公司 存货提取的存货跌价准备分别为10万元、 40万元和50万元
计提减值40万
计税基础 合并存货价值 个别报表存货账
面价值
60万
对个别报表已确 合并报表递延所 认递延所得税资 得税资产的确认 产的抵消调整 -10万 调整 10万
100万
60万
借：存货 40万 贷：存货跌价准备 40万 借：所得税费用 10万 贷：递延所得税资产 10万（40万×25%） 同时： 借：营业收入 100万 贷：营业成本 60万 成都家教，成都家教网 存货 40万 ； 借：递延所得税资产 10万 （40万×25%） 贷：所得税费用 10万
内部债权债务抵消
ห้องสมุดไป่ตู้
一方面需要抵消内部应收账款和应付账款，另 一方面需要抵消内部应收账款计提的坏账准备。 抵消内部应收账款和应付账款不影响合并利润， 因此无需确认递延所得税资产和递延所得税负 债。 抵消内部应收账款计提的坏账准备会影响合并 利润，同时使所抵消的应收账款超过个别报表 中的应收账款的账面价值（视同计税基础）， 因此应对原确认的递延所得税资产予以抵消。 借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资 产”。
公司之间未实现内部销售损益抵消
对于存货项目，在抵消未实现损益时，一方面抵消 了未实现损益，直接影响合并利润，一方面调整了 存货价值，影响了合并资产负债表，需对递延所得 税资产和负债进行调整。 在合并财务报表中，与该存货价值调整相关的递延 所得税的调整难以认定为是对原递延所得税资产还 是对原递延所得税负债的调整，会计上只能视为增 加确认新的递延所得税资产或递延所得税负债。 增加存货价值时（属于未实现损失部分）确认递延 所得税负债；减少存货价值时（属于未实现利润部 分）确认递延所得税资产。 确认递延所得税资产或负债应以存货购入方适用税 率为基础。
非同一控制下企业合并的会计处理
不同合并分类在递延所得税处理中的不同作用
应税合并与免税合并:
确定独立会计报表中应税所得额的依据之一； 确定独立会计报表中资产和负债计税基础 确定资产和负债账面价值的依据； 确定作为合并资产、负债基础的依据（两种合 并应分别按照账面价值和公允价值进行合并）
合并报表编制中递延所得税调整
非同一控制下的企业合并中合并递延所得 税需要调整吗？
吸收合并——合并日依被合并企业各项可辨认净 资产公允价值为合并基础，合并成本与被合并 企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并营 业外收入或合并商誉。根据应税合并或免税合 并的具体类别，分别确认合并资产、负债的计 税基础。一般为应税合并，计税基础与入账价 值一致。 合并后被合并企业不复存在。
非同一控制下的控股合并在编制合并报表时， 合并递延所得税需要调整吗？
无论是合并日的报表合并还是合并日后的报表合并， 合并报表编制一般包括两个阶段：
将被合并企业的报表调整为公允价值基础； 将公允价值基础的报表与母公司会计报表进行合并
将子公司报表调整为公允价值基础，会改变原报表 数据，进而导致暂时性差异改变； 进行报表合并因抵消事项改变了报表数据，因此应 将影响损益的抵消事项进行递延所得税调整。
A公司为B公司的母公司，拥有B公司70%具 有表决权的股份。20X8年，A公司将一批账 面价值为60万元的存货销售给B公司，售价 为100万元。直至20X8 年12月31日，B公 司尚未销售这批存货，且存货不存在减值。 A、B公司所适用的所得税税率均为25%
借：营业收入 100万 贷：营业成本 60万 存货 40万
该固定资产折旧年限为10年，账面原价为 1000万元，预计净残值为0，当年计提的折旧 额为50万元（6个月），其中包含的因内部未 实现销售损益而多计提折旧10万元（（1000800）/10）应予抵消，固定资产减值准备100 万元。因此，B公司个别报表中固定资产账面 价值为850万（1000万-50万-100万），计税 基础为950万元（1000万-50万），合并报表 中抵消固定资产原价中未实现内部销售损益及 多计提的累计折旧后的金额为760万元（800 万-40万）。相关项目及调整金额见下表：
B公司为纳入A公司合并范围的子公司。 B公司个别财务报表中存货、固定资产的账面 价值分别为1500万和6000万。依据A公司备查 账中的记录，将B公司个别财务报表调整为以 公允价值基础时，存货、固定资产的公允价值 分别为1800万和5000万。其他资产、负债项 目调整前后价值不变。A、B公司适用的税率均 为25%。
长期股权投资与所有者权益的抵消
长期股权投资调整为权益法，会改变或产 生新的暂时性差异，应进行调整 但将调整为权益法的长期股权投资与子公 司所有者权益抵消时，不会影响合并利润。 因此，对合并财务报表中因长期股权投资 而产生的抵消无需确认递延所得税。
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合并报表中递延所得税调整
——参考性分析
税法对企业合并的分类
应税合并
视被合并企业出售资产对待，合并企业作为购进资 产对待，被合并企业未弥补亏损不得转移到合并企 业。应税合并适用于大多数企业合并。 被合并企业不交财产转让所得税，合并企业以合并 前被合并企业账面价值为入账基础，被合并企业未 弥补亏损可转到合并企业进行弥补。 免税合只有在合并企业的非股权支付额不高于所支 付的股权票面价值20%的情况下(通常理解为换股 合并)才能由合并企业申请。
对于固定资产、无形资产，在抵消未实现 损益时，除按存货抵消的原则处理外，还 应同时对多计或少计的折旧、摊销进行处 理，并根据固定资产、无形资产的价值调 整额及购入方适用的所得税税率确认递延 所得税。
A公司为B公司的母公司，拥有B公司70%具 有表决权的股份。20X8年6月20日，A公司 以1000万元将其生产的产品销售给B公司， 销售成本为800万元。B公司将该产品作为 固定资产使用，对该固定资产按10年使用 寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残 值为0，20X8年年末，B公司对该固定资产 计提减值准备100万元。A、B公司所适用的 所得税税率均为25%。
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同一控制下的合并与非同一控制下的合并：
合并报表编制中递延所得税调整
同一控制下的企业合并中合并递延所得税 需要调整吗？
无论是吸收合并还是控股合并，都以被合并企 业账面价值为基础，合并日编制的合并报表中 包括被合并企业合并前的利润。合并报表中不 会因合并产生新的暂时性差异。不需要对递延 所得税进行调整。 控股合并的情况下，因合并抵消事项改变了原 独立报表数据，会导致暂时性，因此需要将涉 及合并损益的抵消进行相应的递延所得税调整。