土地转让与企业分立税务筹划

土地转让与企业分立税务筹划

某集团在中国境内有下属两个子公司，A公司和B公司，两公司经营范围一致，均不涉及房地产开发，并同时注册在中国境内东部X地。A公司为了拓展北方市场，在北方Y地设立分公司,该分公司在该地购买土地600万元,已经向Y

地政府足额缴纳相应土地出让金，并在筹建期中已经开始进行前期开发，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费以及供水、排水、排污、供电、通讯等基础费用，共计支出300万元，但并未进入实际建造阶段。在筹建期中，集团决定采用子公司形式进行使得北方市场能够独立对外开展业务，独立经营核算，明确权责更有符合集团各区域发展的战略目标，即在北方Y地新成立子公司C公司。集团决定按1000万元的价格将该项在建工程转至C公司旗下。具体股权关系如下图所示：

关于土地使用权转让，涉及较大金额的税款，采用何种方式转让能够得到最大的税收利益呢？由于交易双方属于集团内，因此，在计算税金时将土地交易双方应缴税款，均计算后再行比较。笔者为该集团比较了如下几种方案税收情况：

方案一：

A公司直接将其分公司土地使用权转让给新成立的C公司或者C公司的投资方，即境外投资公司。该方案实质为A公司将该公司资产直接出售。该转让方法涉及税收政策如下：

（1）营业税

根据营业税暂行条例，转让土地使用权应征收营业税，归属于营业税税目“转让无形资产”，其税率为5%。那么该案例中转让已经进行前期开发的土地是属于土地使用权转让还是固定资产转让呢？财税[2003]16号文第二条的第七款规定，对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：（1）转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税；（2）转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。因此，可以判定A企业转让该土地属于“转让无形资产”。

接下来，计税依据如何确认呢？是属于差额征税还是全额征税？如果是差额征税又该如何计算呢？根据财税[2003]16号第三条的第二十款规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。对于该文件此条款解释，各地有一定差异，部分地区认为受让原价不包括直接向政府支付的土地出让金。据笔者确认，Y地地税机关确认可以扣除该部分土地出让金后，差额缴纳营业税。

根据上述分析，若忽略附加税费，应缴纳营业税20万元[(1000-600)*5%]。

（2）土地增值税

土地增值税暂行条例规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应缴纳土地增值税。

《土地增值税暂行条例》规定，计算增值额的扣除项目包括：a)取得土地使用权所支付的金额；b)开发土地的成本、费用；c)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；d)与转让房地产有关的税金；e)财政部规定的其他扣除项目。土地增值税税率实行30%-60%之间四级超率累进税率。

在此方案下，扣除项目金额为920.50万元（土地出让金600+前期费用300+营业税20+印花税0.5），增值额超过扣除项目低于50%，适用税率为30%，应缴纳土地增值税23.85万元[(1000-920.50)*30%]。

（3）企业所得税

该项转让为在中国境内转让中国境内土地使用权，其所得应缴纳所得税，所得额25%。不考虑A公司其他经营项目亏损情况，该项土地使用权转让应缴纳所得税13.91万元[(1000-920.50-23.85) *25%]。

（4）契税

契税暂行条例规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当缴纳契税。也就是说无论受让方是C公司，或是C公司未来任何一个股东，受让方均需要缴纳契税。据了解，Y地契税税率为3%。因此，应缴纳契税30万元（1000*3%）。

（5）印花税

财税[2006]162号规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。产权转移书据印花税税率为0.05%，该项转让转让方应缴纳印花税0.5万元（1000*0.05%），受让方也需要缴纳印花税0.5万元，共计1万元。

方案二：A公司用土地对C公司投资入股，也就是A公司将成为C公司的股东之一。具体涉税情况如下：

（1）营业税

财税[2002]191号规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因此，采用投资入股方式，无须缴纳营业税。

（2）土地增值税

根据财税字[1995]48号，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

C企业意在长期稳固和扩展北方市场，除非集团战略调整，否则不会考虑转让该土地使用权或者以后建成的厂房，因此，可以说该方案下，也无须缴纳土地增值税。

（3）企业所得税

国税发[2000]118号规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

我们假设1000万元的转让价格基本符合独立交易原则，即属于公允价值，那么该项投资，应缴纳所得税25万元[(1000-900)*25%]。

（4）契税

《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。因此，同上受让方应缴纳契税30万元。

需要提示的是，财税[2008]175号规定，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。本案例情况严格来说不属于同一公司所属全资子公司之间的土地、房屋权属的无偿划转。

（5）印花税

股权投资协议，非印花税征税范围，无须缴纳印花税。

方案三：A公司股东通过股东决议将原A公司分立为A公司和C公司，即存续分立方式，将资产负债做一定比例配比划分，其中分公司土地构成股东注入到C公司的资产，并保持新A公司与C公司股东结构与原A公司股东结构一致。该方案的具体税收情况如下：

（1）营业税

营业税暂行条例及其实施细则明确规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。在方案三下，虽然资产所有权发生了转移，但并非营业税税法中规定的有偿转让无形资产，因为其行为主体为原A 公司的股东，其股东将原A公司一部分资产和负债剥离出来，用于设立新成立C 企业，而非拥有该土地使用权的A公司将资产有偿转让，因此，从营业税法理角度看，不构成营业税的征税范围，不需要缴纳营业税。