后安然时代的会计与审计评美国2002年萨班斯奥克斯利法案及其对会计、审计发展的影响

着美国会计准则的制定将发生的方向 性转变。 ⑥ 为了提高美国会计准则的质量， 促进会计准则体系由以规则为基础向以原则为基础转变， 会计准则
制定机构保持超然独立和高效运转十分重要。在安然事件发生后，美国会计准则制定机构— 财务会计 准则委员会遭受了较多指责，比如准则制定反应过慢，跟不上实务的发展；资金来源过于倚重会计职业 界， 托管人委员会的成员也大多来自 会计师事务所， 导致会计准则的制定不够独立等。 新法案对此作出了积极反应。法案要求会计准则制定机构必须为民间机构；应当采纳一套程序，
分的暴露。
安然 会 计造假的 公司 一个重要表现是， 对于应予合并的特殊目 实体 （ ｉ ｌ ｅ ｔ ， 的 雏ｃ ｈ ｌ 卿ｓＥｉ 简称 ａａ ｎｔ ｙ
ＳＥ Ｐ ）的财务报表wk.baidu.com予合并， 结果掩盖了巨额负债和亏损， 虚增了公司利润和资产。而安然公司之所以这
样做的一个重要原因是， 根据美国有关对特殊目的实体财务报表合并的规定⑤ 如果在特殊目的实体中， ， 独立所有者拥有总资本的３ ％以上， 再辅以相应的 “ 控制”判断， 该特殊目的实体的财务报表就可以不予 合并。安然公司就是为了钻这一规则的空子，而未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体的财务报表纳 入其合并报表范围，结果导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成果，投资者因此损
根据美国 １ 年证券法》和 《９ 年证券交易法》规定的要求， 《９３ ３ １ ４ ３ 美国在当时成立了会计准则制定 机构，开始着手公认会计原则的制定工作。之后， 美国会计准则制定机构数次变更，演化成 目 前的财务 会计准则委员会 （ＡＢ ，与此同时， ＦＳ） 会计准则的制定方向也发生了较大变化。尤其是随着经济业务的日
考意义。
本文共分四个部分， 第一部分简单介绍美国 《刃 年萨班斯一奥克斯利法案》出台的背景及其意义； 以２
第二部分诊释法案架构的会计审计框架； 第三部分分析法案对会计、审计发展的影响， 尤其是对现代会
计、审计的定位、会计行业的发展与监管、会计准则的制定等的影响；第四部分阐述法案对我国会计职 业界的直接影响。 二、美国 ２ 年萨班斯一奥克斯利法案）规定的会计审计框架 《加２ ） （ 一）会计行业的监管权： 移交公众公司会计监督委员会 在安然公司会计造假案发后， 社会各界对其外部审计师— 安达信会计公司的审计失败，以及因其 他公司会计造假而引发的其他会计师事务所的审计失败或者审计失察行为及其监督机制等给予了特别关 注。多年来， 美国注册会计师审计的日 常监督检查主要由注册会计师行业的自 律组织— 美国注册会计 师协会行使， 但是由于美国注册会计师协会在其资金来源、人员安排、技术支持等诸多方面都与会计师 事务所 （ 尤其是大型会计师事务所）联系密切 （ 尤其是利益联系） 其对注册会计师行业的监督效能受到 ， 了质疑。美国证券交易委员会主席哈维・ 特在安然公司会计造假案发后的数次报告中， 比 都对此提出了批 评， 并呼吁建立更加独立、权威的监督机构， 对注册会计师审计质量实施监督，因为美国大量审计失败 或者失察案件的发生，也在一定程度上反映了美国单纯的行业自 律机制的内在缺陷。基于此，《田２ ２ 年萨 班斯一奥克斯利法案》（ 以下简称法案）规范的一项重大内容是， 建立一个独立于美国注册会计师协会的 监督机构— 公众公司会计监督委员会，实施对注册会计师行业的监管。会计行业的监管权由行业自 律
证券交易法》 ，对证券交易与监管、信息披露、会计准则的制定和会计职业的发展等作了具体规定， 从而 孕育了美国资本市场数十年的繁荣和会计、审计行业的发展。通常认为，这两部法律在美国经济发展史 上具有里程碑式的重大意义。 如今时过境迁，经济发展水平和经济社会环境发生了巨大变化，证券监管的范围、对象、内容、手 段、 标准、工具等也出现了 许多新的现象和问题。为此，《刃 年萨班斯一奥克斯利法案》不仅对 《９ 以２ １ ３ 年证券法》和 《９ 年证券交易法》的许多内容作了修改和补充； １ ４ ３ 而且还对会计行业的监管、审计独立 性、财务信息披露、公司责任、证券分析师行为、证券交易委员会的权利和职责、法律责任等诸多方面
３ ４
年费解决。建立公众公司会计监督委员会的主要 目的是监督公开发行证券的公司的审计工作和其他相关 事项，以保护投资者乃至公众的利益。法案规定公众公司会计监督委员会的主要职责包括审计准则的制 定权、会计师事务所的注册权、监督权和调查与处罚权等。此外公众公司会计监督委员会还可以行使委 员会认为必要或者恰当的、能够提高职业准则和审计服务质量的其他职权和功能；还应当促进 《（２ ２ 年 ） Ｘ 萨班斯一奥克斯利法案》 、公众公司会计监督委员会规则、职业准则和其他与审计报告的出具以及注册会 计师的责任与义务有关的证券法律的贯彻落实；还应当制定预算，负责委员会及其员工的经营管理工作 等。 （ 二）会计准则的制定：由以 “ 规则”为基础转向以 “ 原则”为基础
③ 普华永道国际 会计公司主席、 高级合伙人丹尼斯・ 纳里 （ 知 ， ａ ） 众 ‘Ｎ ｒ ｌ 在法案通过后认为，“ 法案尽管声明委员会 （ 公众公司会 即
计监督委员会）为非政府机构，但是它所做的许多事情则是政府机构所做的事情” 。 ④ 法案规定， 公众公司会计监督委员会和会计准则制定机构的资金来源将主要来自 从公开发行证券的公司筹集的 “ 会计支持费 （ － ｃ Ａ
失惨重。
因 改革美国以 “ 此， 规则”为基础的 会计准则体系， 转向以 “ 原则”为基础 （ ｎ ｅ ｂｅ）的 ｉ ｎ ｒ ｉ ｓ Ｐｃ 一 ａ ｌ ｄ 会
计准则体系， 堵塞会计准则中存在的漏洞， 成为提高会计信息质量，保护投资者利益的必然之举。美国 《（２ ２ 年萨班斯一奥克斯利法案》尽管没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持以 “ ） Ｘ 原则”为基础， 但 是从该法案要求美国证券交易委员会具体研究美国采用以原则为基础的会计体系的规定来看，已经预示
￣ 山 ｕ ｒ 昭）。 吧Ｓ 卯 Ｆ ” 其具体方法是， ｐｔ 公众公司 会计监督委员会和 会计准则制 定机构每年制 年 算， 定出 度预 然后在所有公开发行证券的 公
司中进行分摊， 分摊的 基础是上一会计年度每家公司月平均市值占 所有公司月平均市值的比例。从每家公司收取的资金即形成 “ 会计支持 费” 成为公众公司会计监督委员会和会计准则制定机构每年的主要资金来源。 ，
趋复杂和会计、审计诉讼案件的日 益增多，注册会计师为了降低 自 身的审计风险，企业会计人员为了便 于实务操作， 要求会计准则制定机构提供越来越详细的、甚至能够与会计实务问题相对应的会计标准， 从而导致美国会计准则 日 趋繁杂而具体，会计准则逐步演化成 “ 会计规则” 偏离了会计原则的发展方 ， 向， 甚至一些会计准则或者规则在不知不觉中发生了与基本会计原则相背离或者矛盾的情况。企业会计 人员和注册会计师也只是一味地迎合会计准则的具体要求，而在一定程度上忽视了 （ 或者为了钻准则的 空子故意忽视）经济交易的实质， 从而在对某些交易的处理上丧失了基本的会计、审计职业判断要求。 美国这一以 “ 规则”为基础 （ｕ 一 助 ）的会计准则体系的缺陷在安然公司会计造假案中得到了较为充 Ｒｌ ｂ ｅ ｅ ｄ
作了 规定。比 专门 新的 如 成立由５ 人委员组成的 公众公司 ②会计监督委员会 （ ｂ ｃ ａ Ａ ｏ ｉ 氏ｌ ｏｎ ｃ ｎ ｉ ｍｙ ＣＰ ｔ ｎ ｕ ｇ
① 该法 案又被称为 《 刀 公众 会计改 ２ 年 公司 仪 革和投资 者保护 法》（ ｌｏ 甲１Ａ ｕ吨 价６ ｎ Ｌｅｏｐｔｔ Ｃ ｏ 以 ） 几ｂ 犯 田 ｃ ｎ ｉ ｃ ，ｃ ｌ ｏ 加ａ ｌｓ ｍ ｉ ｔ ｆ 沦 。 ｄ ｖｌ ｅ ．Ａ Ｚ ｒ ｃ ② 这里的 公众公司 （ 目。 Ｏ ｎ ） 公开发 几 １Ｃ ｙ 是指 呷ａ 行证券的 公司， 相对于私人 它是 公司 （ ａ Ｃ ｐｗ 而言的。 份ｖ ｏ ａ ） ｅ ｔ 栩ｌ
年７ ５ 日 美国 会通过了 《 ２ 班斯一奥克斯利法案 Ｓｌ ， 侃ｅＡｔ Ｚ Ｚ① ７ ０ 月２ ， 国 ２ 年萨 ０ 》（ ｒ 一 ｙｃ ｏ ｏ ）。 月３ ａａ 〕 ｅ ｎ ｆ
日， 该法案经美国总统布什签署后，正式成为法律并生效。
众所周知，１ 年美国 ９９ ２ 经济危机爆发后， 美国吸取教训， 分别制定了 《９ 年证券法》和 《 ３ 年 １ ３ １ ９ ４
组织转向行业外的独立机构。 根据法案规定， 公众公司会计监督委员会在法案批准生效后 ２ 天内成立。公众公司会计监督委员会 ０ ７
属于非营利法人组织， 但不属于政府机构③ 。委员会的资金主要来自 于公开发行证券的公司④ 委员会为 ，
处理会计师事务所的注册申请和年度报告所发生费用的资金来源，通过各会计师事务所缴纳的注册费和
Ｃｅｉ Ｂ田 ， 片ｒｇ ｏ月 简称 ＰＡ Ｂ ， ｓｈ ｔ Ｃｏ ） 专事会计行业的注册、 调查、 监管、惩戒等；限制会计师事务所向审计客 户提供的非审计服务 （ 如许多咨询服务） ；要求公司首席执行官 （ｈ Ｅｅ ｉ 洲玉 ，简称 ｃＯ Ｃ ｅｘｃ ｖ ｃ ｉ ｆ ｔ ｕｅ ｒ ｅ Ｅ ）和 首席财务官 （ ｉ Ｆ ａ ａｏ ｃ ， ｈｆ ｎ ｃ Ｃｅ ｉ ｎ ｌ 伍 ｒ 简称 ＣＯ 对公司财务报告是否公允地反映了公司财务状况和经营 ｉ ｅ Ｆ ） 成果作出保证；对故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告、证券欺诈等犯罪行为处
以重典 （ 涉嫌财务报告的犯罪行为最高可处 ２ 年监禁，而涉嫌欺诈的犯罪行为则最高可处 ２ 年监禁） ０ ５
等。
尽管根据 ２犯年萨班斯一奥克斯利法案》的规定， 《仪 该法案的许多实施细则需要美国证券交易委员 会和即将成立的公众公司会计监督委员会予以制定和完善。但是，该法案已经基本奠定了后安然时代的 会计、审计发展和公司治理及证券监管框架，是美国资本市场发展史上的一项重大改革举措，其意义将 不亚于 《９ 年证券法》和 《９ 年证券交易法》 １ ３ １ ４ ３ 。或者说，《叨２ ２ 年萨班斯一奥克斯利法案》的发布， 将代表一个新的资本市场监管时代的到来。 不仅如此， 基于世界经济一体化和资本市场全球化的现状，美国 《（２ ２ 年萨班斯一奥克斯利法案》 ） Ｘ 的通过与实施，事实上还会对世界上其他国家的证券监管和会计、审计的发展产生深远影响。我国已经 加入 Ｗｆ， ｔ 成为世界经济的有机组成部分， ） 会计、审计行业也将更加开放，因此研究美国 《（２ ２ 年萨班 ） Ｘ 斯一奥克斯利法案》对会计、审计发展的影响，对于我国会计、审计改革方略的制定同样具有重要的参
后安然时代的会计与审计
评美国 《０２ ２０ 年萨班斯一奥克斯利法案》 及其对会计 、审计发展的影响
陆建桥
（ 财政部会计司 １ ２） 图８ ０
［ 摘要］ 针对安然等公司 会计造假案件所暴露的 会计、审计、 公司治理、 证券监管等问 题，美国国 会作出了 迅速 反应，制定了 《 ２ 班斯一奥克斯利法案》 ２ 年萨 ０ 。法案对会计行业的监管、审计独立性、财务信息披霉、公司责 任、 证券分析师行为、证券交易 委员 会的权利和职责、违法违规行为的法律责任等方面进行了重大改革和重新
规范。本文重点阐述了该法案所规定的会计、审计框架及其对后安然时代会计、审计发展的影响。 【 关键词】 萨班斯一奥克斯利法案 会计审计框架 发展
一、引言
２ 年底， 美国最大的能源交易商— 安然 （。 ）公司会计造假案事发， 田１ Ｅ 并申请破产，引起了美 国资本市场的巨大恐慌。其外部审计师— 原国际五大会计公司之一的安达信会计公司也因审计失败而 倒闭。社会各界对因安然公司会计造假案引发的一系列会计、审计、公司治理、证券交易及其监管等问 题进行了广泛的探讨， 尤其是在安然公司会计造假案之后，又接连发生施乐、世通等大公司会计造假案， 使人们认识到这可能是由于美国资本市场存在系统性的缺陷所致。为此，在美国各界 （ 乃至美国总统） 的敦促下， 美国国会参众两院加快立法进程， 试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。２ ２ ） Ｘ （