股权激励的会计及税务处理分析_章汉华

通过其持有的企业股权获取自 身的经济利 益，企 业 经 营 者 在
１．处 பைடு நூலகம் 的 流 程
共享企业经营成果的同时承担企业经营风险。各企业为了
首先，由公司的 股 东 大 会 批 准 通 过 实 行 股 份 支 付 协 议。
笼络人才，发挥企业人才资源的价 值潜 能而采 用 了 不 同 的 激 企业在授予日不 作 会 计 处 理，但 是 可 立 即 行 权 的 除 外；其 次
（２）对于授予期、等待期、行权期 ＣＡＳ１１准则与《１８号 公 告》的处理不尽 相 同。ＣＡＳ１１ 准 则 规 定：以 权 益 结 算 和 以 现 金结算的股份支 付 在 授 予 日 时，均 不 作 会 计 处 理，但 是 可 立 即行权的股份支付除外。在等待期内的每个资产负债表日， 应根据所取得的最新的权益工具数量变动信息作出最佳的 会计估计，得到最精准的权益 工具 数量。同 权 益 工 具 的 公 允 价 值 相 乘 ，计 算 相 关 的 成 本 费 用 。
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股权激励是以股权为基础 的，建立在企业经 营 者 与 企 业 益工具进行等价交换来获取他们提供的服务 所 进 行 的 交 易。
之间的，一种具有激励与约束作 用的 激励 机 制。企 业 经 营 者 其常用的激励模式有股票期权和限制性股票。
防 止 费 用 工 资 化 、平 均 化 。 最 后 ，要 强 化 管 理 效 益 损 失 ，提 高
决策科学性，如构建重大决策集体审议、群众意见、立 项 报告
参考文献：
等 程 序 ，强 化 审 批 流 程 规 范 。
［１］任广辉 ．风险管理视角下企业集 团 内 部 控 制 研 究［Ｄ］．
３．基 于 转 型 背 景 财 务 控 制
励方法与手段。在这些激励方法与手段中，股 权 激 励 的 效 果 在等待期内的每 个 资 产 负 债 表 日 需 对 股 权 激 励 的 费 用 进 行
最为显著，受到了 企 业 家 们 的 青 睐，企 业 纷 纷 倾 向 于 实 施 股 平均分摊，已经确认的成本费用在可行权日之 后 就 不 再 进 行
沈 阳 大 学 ，２０１２．
传统集团转型背景下，强化内部控制必须优 化企 业集团
［２］张知 ．企 业 集 团 母 公 司 对 子 公 司 财 务 风 险 控 制 研 究
的财务体制。财务体制大致可分为集权型、分权型与 相 对集
［Ｄ］．武 汉 大 学 ，２００９．
权三种，就当前转型背景，集团必须保持战略 底线 的一致，要
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（１）ＣＡＳ１１准则 与 《１８ 号 公 告 》的 适 用 范 围 及 相 关 适 用 条件不同。ＣＡＳ１１ 准则只 适 用 于 中 国 境 内 上 市 的 公 司 对 企 业内部的职工和高层管理者及其他 方进行股权 激 励，在 权 益 工具的选择上既可以选择本企业的股票又可以选择关联企 业的股票；而对于《１８ 号 公 告》而 言，既 适 用 于 中 国 境 内 上 市 的公司，又适用于 中 国 境 外 上 市 的 居 民 企 业，但 它 只 能 选 择 本企业的股票对内部职工及高层管 理者实施股权激励。
权 激 励 来 笼 络 人 才 、谋 求 企 业 的 长 远 稳 定 发 展 。
重新调整。根据取得的最新的可行权权益工具的数量变动
计量企业经营者为企业提供 高质量 的 额 外 服 务，为 此 企 信息作为基础作 出 最 佳 的 会 计 估 计。 将 估 值 的 权 益 工 具 数
业所需要支付给经营者的报酬或者 对价，是股权 激 励 在 会 计 上核算的主要内 容，其 实 质 是 属 于 核 算 员 工 薪 酬 的 范 畴，故 在会计上股权激励按照 ＣＡＳ１１准则来进行核算。
确保经营风险与财务风险处于可控范围内。以青岛传媒集
作者简介：
团为例，成立之 初，集 团 规 模 较 小，采 用 集 权 型 控 制 较 为 合
邢 俪 ，供 职 于 无 锡 日 报 报 业 集 团 。
适，随着集团规模的扩大化，集团旗下成立了诸 多子 公司，及
全 国 商 情 ４９
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２．公 允 价 值 的 确 认 按照《企业 会 计 准 则 第 ２２ 号———金 融 工 具 的 确 认 和 计 量》准则的相关规定对公允价值进行 相应的 确 认 与 计 量。在 进行确认时，参照市场价值以授予日 权益工具的 公 允 价 值 进 行确认与计量。对于权益工具的公允价值不能够进行可靠 计 量 的 ，应 根 据 权 益 工 具 的 定 价 模 型 对 其 进 行 估 计 确 认 。 ３．发 生 费 用 的 计 算 根据取得的最新的变动消息在等待期内对可行权权益 工具的数量进行修正，获取最佳的可行权 权 益 工 具 数 量。将 其与授予日的权益工具公允价 值进行相乘，得到 股 份 支 付 协 议发生费用的总额，将其进行平均分摊。当 期 应 确 认 的 成 本 费用金额等于累计至当期已经确认过的成本费用金额减去 前期已经确认过的成本费用金额。对已经确认的成本费用 在可行权日之后就不再进行重新调整。 二 、以 现 金 结 算 的 股 份 支 付 以现金结算的股份支付，指企业承担以 股 份 或 者 其 他 的 权益工具为基础，计算为其需交付的现金或者其 他 的 资 产 金 额来获取相应的服务所进行的交易。其常用的激励模式有 虚拟股票和股票增值权。 １．处 理 的 流 程 以现金结算的股份支付处理的流程与以权益结算的股 份支付处理的流 程 具 有 相 似 性，其 差 别 在 于：一 是 以 现 金 结 算的股份支付需要在等待期内对权益工具后续的公允价值 变动情况进行确 认，作 出 相 应 的 调 整；二 是 以 现 金 结 算 的 股 份支付在可行权后也要对负债进行重新计量。 ２．公 允 价 值 的 确 认 在对以现金结算的股份支付进行 交易 的 时 候，会 引 起 双 方资产的变动。企业需要对负债的公允价值在结算前的每 个资产负债表日以及结算日进行重 新调整，将负 债 的 公 允 价 值变动计入到当前损益中。 ３．发 生 费 用 的 计 算 对其发生费用的计算，需要根据相关的 变 动 信 息 同 时 对 权益工具的公允价值以及可行权权益工具的数量均进行重 新 计 量 ，在 调 整 修 改 的 基 础 上 再 进 行 相 应 成 本 费 用 的 计 算 。 三 、股 权 激 励 的 税 务 处 理 分 析 股权激励机制要想获得长期 稳定的 发 展，就 必 须 要 有 一 个完整的法律体系来给予其必 要的保障，这当中 当 然 也 包 括 了税收法律体系的保障。为保障股权激励机制的规范运行， 在２００５年、２００６年、２００９年、２０１２年这几年里财政部和 国 家 税务总局颁布了一系列有关股权激励的税收法律处理规定。 本文主要从个人所得税的处理，以及企业所得税 的 处 理 这 两 个方面来进行讨论分析。 １．个 人 所 得 税 的 处 理 分 析 国家税务总局 与 财 政 部 于 ２００５ 年 出 台 了 《关 于 个 人 股
以权益结算的股份支付，是指企业用股 份 或 者 其 他 的 权 将两者的差额计入到资本公积等科目中。
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险两大类。针 对 业 务 机 制，风 险 控 制 应 当 从 以 下 几 方 面 入
时将集团财务体制转变为相对集权模式，通过资 本纽带传递
手。第一，要切实实现采编经营的分离，重点关注转型部门， 管理措施，不仅实现了 高 效 的 战 略 控 制，也 调 动 了 集 团 的 创
应当尽可能让转型部 门 “自 立 门 户”，实 现 主 体 收 益 最 大 化。 造力，取得了较好的经济效益。同时，会计核算上，集团也应
第二，构建严密的会计控制系统，防控传统财务风险。第 三， 当尽快 实 现 转 型，利 用 ＥＲＰ 系 统、管 理 会 计 等 手 段，实 现 会
要避免利润分配风险，建立以岗定薪的分配机 制，严守法 律， 计核算职能向决策支持延伸。
一 、以 权 益 结 算 的 股 份 支 付
量与授予日的公允价值相乘，金额计入相应的 成 本 费 用 和 资 本公积科目。对于权益工具不需要对后续的公允价值变动 情况进行确认；最后，在行权日，将实际收 到 的 款 项 计 入 银 行 存款，按面值计算 实 际 行 权 的 金 额 计 入 实 收 资 本 或 者 股 本，
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股权激励的会计及税务处理分析
章汉华
（杭州市富阳中医骨伤医院财务科，浙江 富阳 ３１１４００）
櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅櫅殯 股权激励在会计处理上与税务处 理 上 存 在 着 差 异，但 业 内 人 士 对 两 者 差 异 的 研 究 不 是 很 多，且 研 究 不 够深入。随着会计准则与税务政策的不断完善，前期研究 的 准确 性随 之 降低。本文结 合最新的 会 计 准 则 与 税务政策，旨在找出两者之间存在的差异并分析产生这些差异的原因，同 时对 股权激励的会计处理，以 及 税 务处理中出现的问题提出改进意见。
对 于 个 人 所 得 税 的 具 体 处 理 情 况 ，有 如 下 的 规 定 ： （１）股票期权在授权时，不征 收个 人 所 得 税，有 特 殊 规 定 的除外。 （２）股票期权 在 行 权 时，企 业 按 照 职 工 的 “工 资、薪 金 所 得”科目的有关规定计算缴纳个人所得税。应 纳 税 所 得 额 ＝ （行权时股票的每股市场价格－ 员工获取该股票期权时所支 付的每股价格）× 股票 的 数 量；应 纳 税 额 ＝ （以 股 票 期 权 形 式获得的工资薪金应纳税所得额／规定月份数× 适用的税率 － 速算扣除数）× 规定月份数。其中，适用的税率与速算扣 除数按照税法规定的计算缴纳个人所得税的内容进行确认。 （３）职工将自 持 的 可 行 权 的 股 票 期 权 进 行 转 让 的：对 于 转让中国境内上 市 的 股 票 期 权，暂 时 不 征 收 个 人 所 得 税；而 对于转让中 国 境 外 上 市 的 股 票 期 权 则 要 征 收 个 人 所 得 税。 其转让的所得金 额 按 照 “财 产 转 让 所 得”科 目 对 个 人 所 得 税 进行核算。 （４）职工因自 持 的 股 票 期 权 参 与 企 业 的 利 润 分 配 的，按 照“利息、股息、红利所得”科目对个人所 得 税 进 行 核 算，本 文 对其处理的过程不作展开介绍。 ２．企 业 所 得 税 的 处 理 分 析 在现有的企业会计准则说明中一直未对股票期权的企 业所得税处理作出 明 确 的 规 定。２０１２ 年 国 家 税 务 总 局 发 布 了第 １８ 号《关 于 我 国 居 民 企 业 进 行 股 权 激 励 计 划 有 关 企 业 所得税处理问题的公告》（简称 《１８ 号 公 告》），企 业 参 照 《１８ 号 公 告 》的 有 关 规 定 对 股 票 期 权 的 企 业 所 得 税 进 行 处 理 。 《１８ 号 公 告 》规 定 ，以 本 公 司 的 股 票 为 标 的 对 职 工 进 行 股 权激励的，在税务上不再区分其是以何种结算 方 法 进 行 支 付 的。在股权激励的对象实际进行行权时，对 企 业 所 得 税 进 行 税前扣除，扣除金额 ＝ （实 际 行 权 时 股 票 期 权 的 价 格 － 获 取 时 股 票 期 权 的 价 格 ）× 实 际 行 权 的 数 量 。 在等待 期 内 的 股 票 期 权，应 按 照 ＣＡＳ１１ 准 则 计 算 相 应 的成本费用，不能够将计算缴纳的企业所得税 额 在 对 应 的 年 度进行税前扣除。只有在实际行 权时，才 能 对 企 业 所 得 税 进 行税前扣除。 四 、股 权 激 励 的 会 计 处 理 与 税 务 处 理 的 差 异 分 析 １．具 体 差 异 从上述的分析中，我们可以发现股权 激 励 在 会 计 处 理 上 与税务处理上还是存在着差异的。两者之间的差异主要表 现在以下两个方面：
票期权所得征收个人所得税问题的通知》（简 称《通 知》）。由 于在税收征管的过程中出现了许多细节方面 的 问 题，国 家 税 务总局于２００６ 年出 台 了 上 述 《通 知》的 《补 充 通 知》，进 一 步 完善了股票期权 的 税 收 征 管。《通 知》与 《补 充 通 知 》是 股 票 期权个人所得税处理的重要依据，企业依据这 两 个 文 件 计 算 缴纳股票期权的个人所得税。