浅谈国际养老金会计处理准则对我国的启示

浅谈国际养老金会计处理准则对我国的启示

作者：段晓玮

来源：《科技创新与生产力》 2016年第1期

段晓玮

（山西华石企业管理咨询有限公司，山西太原 030024）

摘要：针对养老金的会计处理问题，国际上特别是西方国家已经形成一套比较完整成熟的体系，而我国尚处于探索阶段。阐述了国际养老金会计处理准则，为我国养老金会计的快速发展提供借鉴。

关键词：养老金；会计处理准则；精算

中图分类号：F275 文献标志码：A DOI：10.3969/j.issn.1674-9146.2016.01.001

收稿日期：２０15－07－27；修回日期：２０15－11－28

作者简介：段晓玮（1989-），女，山西太原人，硕士，ACCA准会员，主要从事教育教学研究，E-mail：duanxw8961@。

人口老龄化现象19世纪后期在发达国家出现，已引起各国关注。在发展中国家，随着人口平均寿命不断延长，人口结构也开始向老龄化方向发展。据专家预计，到2030年全球老龄人口占总人口比例将由目前的9%上升至16%。21世纪被西方人口专家称为“世界性人口老龄化的时代”。面对人口老龄化这一全球性的问题，世界各国一直在不断努力寻求解决途径，至今已形成各具特色的养老保险制度。在养老金会计处理问题上，国际上特别是西方国家已形成了一套比较完善的规范与方法体系。由于我国起步较晚，到目前为止，针对养老金会计处理的规定依然较少，而真正意义上的企业养老金会计同国际上的相比差距很大，仍处于探索阶段[1]。笔者将详细介绍国际养老金会计处理准则，为我国养老金会计的快速发展提供借鉴。

1 养老金计划资产采用公允价值计量

国际会计准则（International Accounting Standards，简称IAS）19要求对养老金计划资产采用公允价值计量。与IAS 19保持一致，在国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，简称IFRS）l7中也采用公允价值计量养老金计划资产。财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）同样要求采用公允价值来计量养老金计划资产，还要求在确定养老金计划资产的预期收益及对养老金计划资产利得和损失进行会计处理时，采用市场价值计量。该市场价值可能是公允价值，也可能是在5年内以合理的系统方法通过确认公允价值的变动而计算所得价值。养老金计划资产选择公允价值计量，主要基于以下几方面的考虑[2]：一是由于大多数养老金计划资产投资对象主要是股票、债券等可在市场上流通的证券类资产，这些资产通常情况下存在活跃市场，其交易价格为证券交易所的挂牌价格，市价易于取得。因此，养老金计划资产的公允价值以“现行市价”计算。二是在缺乏有效市场价值的前提下，养老金计划资产可用未来现金流量现值来计量，会计中资产被定义为“能给企业带来未来经济利益的资源”，现金流量现值能恰当地反映养老金计划资产的未来经济利益的本质特征。合理地披露企业的现金流量状况，从而准确地反映企业养老金资产偿还未来退休福利债务的能力和风险，具有较强的决策相关性。

2 确定养老金负债中折现率的依据

养老金负债的量化应以财务报告为目的并反映所有未来的现金流，从而反映负债的现有经

济负担。同时，反映负债风险的信息在附注中披露而不是通过调整负债实现。因此，现金流用

无风险利率折现。

在不成熟的债券市场，根据政府债券收益率确定折现率并不合适。由于在不同的国家，对“适当的折现率”的不同理解都是合理的。不同的职业惯例会增加披露的成本，并有损“一致性”的目标，这些问题已在一些国家一定程度上显现出来。这为国际会计准则委员会（International Accounting Standards Board，简称IASB）所期望的全球性共同框架提供了

可能性，也将结束关于一个特定国家的公司债券市场是否“成熟”的争论。然而，国内外的专

家对这个问题往往有不同的意见。目前IASB关于“成熟”和“不成熟”的公司债券市场的界定和IAS 19一致，并大幅缩小目前IAS 19中“不成熟”市场的差距。IAS 19确定折现率时参照

高质量公司债券。IASB认为全球一致性的目标比地方的职业判断更重要。然而，IAS 39为公司、精算师、审计人员确定折现率时提供的指引依然很宽泛。在不活跃的市场有不同的确定金融工

具公允价值的估值方法，这些方法适用于尚未成熟的公司债券市场。在IAS 39指导下，很多不同的方法都是合理的，为职业判断留下很大的空间，这有利于在债券市场流动性干涸或除信用

评级以外其他因素变化时引起债券价格重大波动时确定相关的折现率。

对于不同国家和不同市场状况，IASB可能不会集中制定更详细的指南去应对不同的情形。

这为正式或非正式的地方工作团体、业界代表讨论组织及审计人员讨论可行的方法提供了机会，不同国家的方法可能会趋同，以提高应对市场环境变化的适应性。地方会计委员会鼓励建立讨

论组织，讨论和解决这些问题，这可能会加快惯例的趋同速度。但从经验来看，仅仅将这个讨

论留给当地的审计人员和精算师不一定会促使最终的趋同。在很多情况下设定受益计划由全球

性公司发起，审计人员和精算师期望可以找到一种明确和一致的方法适用于跨国公司。

IAS 19征求意见稿要求披露折现率假设的变化及敏感性信息，使信息使用者可以用他们自

己的看法来替换折现率；要求所有国家用收益率曲线推断当前市场利率，这种变化在某种程度

上与消除国家是否有成熟市场的区分是一致的。

3 立即确认计划资产及负债的精算利得和损失

立即确认计划资产及负债的精算利得和损失符合IFRS和框架的要求。框架要求交易及其他事项的影响在它们发生时加以确认、记录，并在相应的年度内在财务报表中报告。立即确认计

划资产及负债的精算利得和损失与IAS 8“会计政策，会计估计的变更及差错”要求一致。IAS 8要求会计估计变更的影响反映在引起资产和负债变化的期间。IAS 37也要求负债（包括长期

负债）的变化在发生的当期立即确认。立即确认精算利得和损失有以下的优点：首先，公允地

反映企业的财务状况。企业只能在计划盈余时确认资产，在计划亏损时确认负债。其次，资产

负债表和全面收益表中的数据变得透明并容易理解。再次，这种方法下确认的收入和费用真实

地反映当期的养老金负债和计划资产。最后，通过取消IAS 19允许的选择权，提高了企业间的可比性。具体要求如下：一是可容忍的区间及递延部分利得和损失的方法会被取消，计划资产

及负债的精算利得和损失在当期确认。所有设定计划福利成本的预期变动以及所有计划资产价

值的变动都要立即确认。二是资产的实际报酬不再划分为预计的报酬和精算利得或损失两部分。三是过去的服务成本在改变的当期进行确认。服务成本是员工给报告实体提供服务带来的成本，应在当期损益中确认。在利润表中，这些成本要类比工资薪金来处理，以达到对所有报酬报告

的一致性。

4 结束语