税收与法治

税收制度的发展与法治建设的相互促进

一、税收制度起源与税收职能

在中国，税的概念，最早来源于“赋税徭役”。最早的奴隶制国家夏、商、周时期，建立的“井田制”的国家土地所有制。在“井田制”的制度运行下，全国人民皆是统治阶级的奴隶，没有自己可以依靠生存的土地，只是平均的分布在统治阶级所拥有的土地上。统治阶级将土地“出租”给没有生产资料的农民，农民经过一年的辛勤劳动之后，有了收成，就必须向土地所有者缴纳“租税”。这是税收的萌芽，我国正式的税收制度起源于春秋战国时期鲁国的“初税亩”。

春秋时期，由于牛耕和铁农具的普及和应用，农业生产力提高，大量的荒地被开垦后，隐瞒在私人手中，成为私有财产；同时贵族之间通过转让、互相劫夺、赏赐等途径转化的私有土地也急剧增加。实行“初税亩”田赋制度之前，鲁国实行按井田征收田赋的制度，私田不向国家纳税，因此国家财政收入占全部农业产量的比重不断下降。鲁国实行初税亩，即履亩而税，按田亩征税，不分公田、私田，凡占有土地者均按土地面积纳税，税率为产量的10％。鲁国初税亩的实施等于承认了土地的私有，是在认可了土地私有的前提下，凭借国家政治权力向土地所有者征收的税赋。因此，初税亩更接近于现代的税收。

关于现代税收制度的依据，学界从不同的角度出发，提出了以下几种观点：

(一)公需说

又称“公共福利说”。17世纪资本主义初期，以德国重商主义官方学派为代表的经济学家提出的一种税收根据理论。该学说认为，国家职责在于满足公共需要和增进公共福利，而国家要尽其职责必须有各种必要的物质资料，这就产生了政府的公共需要，税收即是满足公共需要的物质条件。

(二)交换说

亦称利益说、买卖交易说、均等说或代价说等。该学说以社会契约论和自由主义的国家观为基础，将商品交换的法则引入财政税收领域，把税收的本质称为政府与纳税人之间的利益交换，认为国家和个人是各自独立平等的实体，国家课税的目的在于保护市民的人身和财产，作为一种交换，人民纳税是为了保证国家更好地为人民提供利益。税负应当依照个人从国家受益的程度确定，并与比例税

率相联系。该学说在资本主义的发展初期曾起到了一定的积极作用。

(三)税收价格论

税收价格论也被称之为“新利益说”，其起源于“公需说”和“交换说”。税收价格论基本内容是：税收是公民为了获得政府提供的公共产品而支付的价格，税收与政府提供的公共产品是政府与公民之间税收契约的客体。它将税收视为是人们享受政府（国家）提供的公共产品而支付的价格费用。作为政府（国家）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府（国家）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。法律经济学家波斯纳指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”这一经济分析的观点也证明了税收本质上的“价格”属性。“税收价格论”在揭示了税收的价格属性后，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”。这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性——政府（国家）与人民（纳税人）之间的平等；其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性——征税机关和纳税人之间的平等。

综上，伴随着国家制度的发展而产生的税收制度，不同利益的代表者对其理论基础做出了各异的解析。然而，通过发挥税收的不同职能，在社会进步过程中，税收的贡献是毋庸置疑。税收具有以下职能：

（一）财政职能

财政职能是指税收组织财政收入，满足社会公共需要的职能。这是税收的首要职能。税收的其他职能均源自此职能。

（二）调节职能

税收调节，表现为对经济运行的调节和对收入分配的调节。税收具有通过改变社会财富分配状况来影响不同经济主体的物质利益，进而促进社会经济稳定发展的功能或作用。

（三）监督职能

监督职能是指税收对社会经济生活进行监督管理的职能。

二、法律规范下的税收制度

现代税收制度是以承认和保护是有财产为基础，为了实现政府职能而对公民合法财产的一种征收。从另个方面来说，税收制度是对公民财产权的限制。既然税收制度与公民的财产权在一定条件下存在着摩擦，那么，现代法治国家就必须通过法律规范来平衡两种制度，时期相互协调。也就是说，税收制度要纳入法治的框架。

首先，税收制度的基本权利义务关系需要法律加以固定。我国宪法明确规定纳税是每一位公民应尽的义务，中华人民共和国国民有依据法律纳税的义务。其他基本税收法律规范同时规定国家税收征管部门依据法律的规定行使税收征管权。

其次，税收权的行使应当严格依照法律的规定。公民合法的是有财产应当得到保护，而税收劝是唯一穿过公民财产保护的重重围墙的政府公权力，因此，此项权利的行使必须有严格的制度依据。税收法定原则是税收法律的基本原则，也是最重要的原则，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。税收法定原则是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。

第三，税收必须具有符合宪法精神的合法用途。税收来自于公民通过辛勤劳动所得到生活资料，既然国家本着实现全体人民利益的初衷运用公权力获得了征收权，征收而来的税收又构成了国家财政收入的主要来源，那么对国家财政的使用就必须符合社会公益。对此要求的最好保证就是通过法律规定财政使用的计划、方向等各个程序。

最后，对税收义务人的权利应当给予合理的救济。当行政执法部门的权力损害了义务人的合法权益之后，义务人可以拥有法定的途径救济自己受到损害的权利。而不致陷于有冤无处诉的境地。

三、税收制度的完善也促进了法治的进步

（一）税收的基础是公民的私有财产，私有财产神圣不可侵犯。虽然我国法