论会计的稳健性原则

论会计的稳健性原则
论会计的稳健性原则
稳健性原则又称谨慎性原则，是指某些经济业务有几种会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，应当选用对所有者权益产生乐观影响最小的那种方法和程序进行会计处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。

稳健性原则是会计核算中一个非常重要的会计原则，是对会计指导思想或观念的描述。

市场经济条件下，企业经济活动的不稳定性是稳健性原则产生的基本前提。

这一原则在会计发展史上已成为一项历史悠久的惯例，经过几十年的演变和发展，其内涵越来越丰富，且被世界上大多数国家所接受.
一稳健性原则存在的前提条件.
会计的不确定性是指在一种或几种情况和处境下的最终结果是得利或损失，只有在发生或没发生一个或几个不确定的未来事项时，才能加以确认的会计信息。

在我们现在的社会中，由于科学技术的不断进步，经济的飞速发展，信息的传播速度也越来越快，致使会计领域中信息的不确定性问题也越来越复杂。

但会计不确定性问题产生的原因可以归纳为两个，一个是外因即由于会计系统外部环境的不断变化而产生的会计信息的不确定性如企业的承诺，以及与银行有关的资金借贷往来等信用，信用作为企业经营中一种必要的融通工具和交易保障，它是企业会计不确定性产生的一个重要原因；由于企业在外币业务中汇兑期限的不同而发生的汇兑损益，企业无形资产的摊销，合同生效的长短等也都会引起企业资产因时间的关系而不断的变化；企业在生产经营中，为了谋取超额的经济利益，就必然会存在着一定的风险性，由于这种风险性的存在，企业的会计信息中也就自然的存在着一种不确定性；另外，企业的生存与发展总是和社会，环境分不开的，那么会计信息就一定会受到税率例率、物价变动指数、通货膨胀等因素的影响，而使企业的资产不断发生变化。

另一个原因为内因，即指由于会计系统内部的信息加工过程中存在的不确定性问题而引起的会计信息的不确定性，如在会计人员的确认，计量、记录和报告中，因自身业务水平或职业道德素质的限制，而使企业的会计信息不断的发生变化。

总之，会计的不确定性所直接针对的就是会计信息的质量，会计信息的质量高低决定着会计不确定性的必然存在。

“不确定性这一普遍约束因素已经成为稳健主义这个传统会计概念的依据，如一般所述，稳健主义概念不是会计上的一种假设，也不是一种约束因素，但在运用上，它却作为展示那些可能不怎么可靠和相关的数据的一种约束因素。

”稳健性原则是人们对会计不确定性的一种必然反应。

会计是经济、技术与人结合的产物，会计不确定性的存在，就意味着风险的存在，存在着风险人们就自然会采取措施，寻找一种稳健的方法来回避风险，保护自己。

会计工作中的稳健性原则就是人们所采取的一种方法。

例如，面对会计工作中的不确定性，财产托管人，审计人员和投资者出于减轻受托责任，减轻审计责
任，以及避免或减轻投资风险和进行正确合理的决策的不同目的，他们要求会计信息的披露必须采取稳健性原则。

二稳健性原则的产生与发展
（一）稳健性原则在国际上的产生与发展
稳健主义最初产生于会计受托责任盛行的19世纪。

当时，由于会计人员存在着强烈的自我保护意识，当涉及到对不确定性事项的估计时，往往产生低估资产和收益并高估负债和费用的倾向。

此倾向逐渐形成一种惯例，即稳健主义。

稳健主义的发展并不是一条直线轨迹。

应该说，稳健性原则的第一个黄金时期(以美国为例)，是20世纪初至经济大萧条之前。

当时的稳健性原则，主要表现为对资产的低估，它是一项占支配地位的会计原则，其他原则与之冲突时都要服从于它。

这主要是由当时的经济社会环境造成的:一是当时的会计蓄意少报资产价值，可以抵制其他管理人员虚报业绩并维护股东权益。

二是这样做给公司董事所投资本以广泛的伸缩余地。

三是由于当时的银行家是最具影响力的一群会计报表使用者，稳健性原则为他们对付债务人虚增抵押品价值提供了保障。

另外，1930年后持续近三十年的价格下跌，更是助长了稳健性原则的使用。

因为，这使得资产更新更加容易，并能与资产负债表的低估相符合。

可见，稳健主义在当时作为一种传统的法则是符合经济发展要求的。

但是，稳健性原则也受到一些人的批评。

其中一位就是劳伦斯.R.迪克西，作为一家特许会计师事务所的高级合伙人，伯明翰大学的会计学教授和伦敦经济学院的讲师，他指出当时的稳健性原则不要求计提折旧，以及对资本耗费不应超过资产重置率的假定是不合理的。

而他的一个重要理由是:企业大多以持续经营为目的，因而资产计价应该反映这一事实。

对企业来讲，不仅现时的销售价格很重要，未来价值也很重要，要尽可能准确地预测它们，资产应按“持续经营的资产”进行估价—这意味着，“如果适当地计提了折旧，那么资产在账簿上反映其折余价值。

”
迪克西还指出了对流动资产、固定资产不严加区分所引起的原则性错误。

因为，固定资产之所以不考虑，不是由于“时间和磨损”引起的价值变动不重要，而是因为固定资产几乎无需考虑变现，固定资产是购买来使用的而不是为获利而出售的。

但流动资产的情形与之截然相反。

持续经营的逻辑推理，要求对流动资产按可变现净值计价。

因为，以出售为目的的流动资产对其市价变动极其敏感，任何损耗均应作为己发生损失入账。

总的来说，30年代之前，稳健性原则一直是由于各种特殊理由而普遍采用的法则，直至1929年美国股票市场暴跌后，会计环境发生了巨大变化，这时的人们普遍认识到，股票市价更多地取决于盈利能力而不是其资产价值，于是损益表对信息使用者的重要性大大增强了。

不仅低估资产很重要，利润的低估和报告的稳健也开始为人重视。

这是个不小的转变:它从深度和广度上均使得稳健性原则发展了一大步。

不仅稳健的内容扩大至收益确认和会计报告领域，而且稳健的层次也由原来仅是计价的稳健，深入到收益确认时间的合理稳健。

另外，当时的存货大批出现市价低于成本的情况，如果降低存货价值就相应降低了当期收益，但通常会虚增未来的利润。

这种形态的稳健性原则己有质的
变化，它为坚持历史成本原则提供了更有力的理由。

同时，这时的稳健性原则也为庄园管家、偷税商人和公司经理们大开方便之门。

但是，另一方面，由于经济大危机的一个重要原因在于信息使用者对资产负债表的误解所引起的股票市场暴跌，人们要求会计信息必须保证公正、客观性，会计的责任从经营职责逐渐转向决策导向职责，这又在一定程度上削弱了稳健性原则的运用。

从中我们可以看出，稳健主义表现为会计对企业经营活动及企业外部环境的现实的适应，它是在不断发展成熟并调整的。

早期的企业活动往往带有短期性质，会计主要的责任无非是保护资产和盈利，这时的稳健主义自然是合理地低估未来业务的期望值。

随着商品经济的发展和科学技术的进步，企业间的竞争日益激烈。

受市场竞争和价值规律的支配，企业经营活动特别是未来经营活动不确定性增加。

面对会计中的不确定性，企业的财产托管人、审计人员、会计人员和投资者出于减轻受托责任、审计责任和会计责任、避免或减轻资本奉献、进行合理决策的不同目的，要求会计信息的披露更加广泛地采用稳健性原则。

在市场经济现代化大规模的企业中，市场环境和企业行为的复杂化使会计更加强调规避风险，保障利润以最终实现企业价值最大化，这就使稳健性原则焕发了新的生命力，而稳健性原则下的具体操作方法也就被赋予更新更深的涵义
（二）稳健性原则在我国的发展
在我国，稳健性原则的发展是一个循序渐进的过程。

过去，许多人把稳健性原则看成是资本家人为地压低利润，形成虚增收益的一种工具而加以批判。

而随着我国经济发展，人们渐渐意识到了稳健性原则在经济生活中的重要性。

我国各时期会计核算中体现的稳健性原则是不同的。

稳健性原则在我国最早提出于1993年会计改革，当时《企业会计准则》首次将稳健性原则作为我国企业会计核算的一般原则。

此时稳健性原则的在我国会计核算中的体现仅限于对应收账款发生坏账损失的核算，而且企业还可在直接核销法和备抵法中任意选择，因此对稳健性原则的应用十分狭小。

然而，随着我国证券市场的不断扩大，人们发现我国上市公司境内外财务报告中的税后净利存在重大差异，而引起差异的最重要的前8项因素中，有6项因素均与稳健性原则有关，分别是坏账呆账准备、费用资本化、收入确认、费用确呆滞存货准备和固定资产折旧。

为了顺应市场经济的发展，1998年财政部发布《股份制企业会计制度》，要求股份公司计提4项减值准备，稳健性原则开始在较大范围内使用，但各非股份公司仍然保留原有格局没有变化。

在1999年1月1日实施的《企业会计准则—投资》、《企业会计准则—收入》、《企业会计准则—债务重组》，2001年1月1日施行的《企业会计准则—无形资产》、《企业会计准则—借款费用》、《企业会计准则—租赁》以及2001年1月18日修订的《企业会计准则—现金流量表》、《企业会计准则一一债务重组》、《企业会计准则—投资》、《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和
会计差错更正》、《企业会计准则—非货币性交易》中，稳健性原则得到了进一步体现。

其中，《借款费用》、《租赁》、《现金流量表》、(债务重组》、礴非货币性交易》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》6项准则在所有企业施行。

《无形资产》、《投资》两项准则暂在股份有限公司施行。

2001年1月1日，财政部又公布了新的《企业会计制度》，使稳健性原则在我国会计核算中得以充分运用。

三稳健性原则在会计核算中的双重性。

(一)我国企业会计核算遵循稳健性原则的必要性
稳健性原则的产生主要是为了适应市场经济固有的风险和不确定性。

国际会计准则委员会早在70年代就对此项原则做出了规定，那么我国是否有必要在会计核算中采取稳健性原则呢?我国在计划经济时，会计制度更强调统一性和协同性，会计处理上，往往不注重强调稳健性原则，为了保证政府的税收利益，会计处理上偏向激进，从而降低了企业抵御风险的能力和在国际市场上的竞争力。

加入WTO后，政府职能进一步转变，我国企业快步踏出国门参与国际交换与竞争，企业经营风险加大，经济关系日趋复杂。

为了增加企业的风险防范和承受能力，使我国经济可持续发展，我国的会计标准必须顺应经济全球化的趋势，与国际步伐相一致，实行会计国际化，企业财务管理必须谨慎控制财务风险。

在我国的社会主义市场经济中，遵循稳健性原则有以下作用。

1、有利于实现当前财务会计目标
与美国股权高度分散化的公司不同，我国绝大部分企业没有上市，其融资渠道仍主要为直接投资和向银行贷款。

即使已经上市的公司，其典型的结构也是国有股、法人股占大头，社会个人股占小头，且国有股及法人股一般不参与流通，与非上市的国有企业没有什么不同。

在资本市场还远未发育成熟，无法对企业的经营进行制约、监督和发挥资源配置作用的情况下，资本所有者自然要依赖报表了解其投入企业资本的保值增值情况。

也就是说，我国国情决定了反映受托责任的履行情况是财务会计的主要目标，而稳健性原则正是达到此目标应该遵循的。

2 、加强企业的自我保护，有利于增强企业的发展后劲
在市场经济条件下，企业外部环境、企业的生产经营活动与财务活动面临着复杂性，市场中的竞争相当激烈，于是作为独立主体的企业便处于风险和不确定性的笼罩之下，每一个企业都必须对这些风险和不确定性给予足够的重视，否则便极易招至收益的减少和损失的发生。

现在我们要建立和完善市场经济体制，企业必须脱离政府，转换经营机制，自主经营、自负盈亏、自主理财、自担风险这就要求企业在会计核算时考虑企业风险。

因此，进行财务管理和会计核算时，采用稳健性原则，将一些可预见费用和损失列入成本或支出，提前进行消化处理，就能有效提高企业应付未来风险的能力，若遇到风险时，可藏富于企业，壮大企业的经济实力，增强企业的发展后劲和竞争能力。

3、可防止企业虚盈实亏，有利于企业资本保全
一些企业的经营者为了追求近期利益最大化，粉饰业绩，常采用少提成本，少提折旧，不摊销有问题的商品，不处理坏账损失等不正当手法虚增利润，造成严重潜亏，而
采用稳健性原则以后，则可制约这些短期行为，减少或消除企业虚盈实亏的问题。

按照资本保全理论的要求，企业的经营目标在于股东权益最大化，保护所有者投资的安全增值t41。

运用稳健性原则，由于对资产和收益的计价从低，对负债和费用损失的计价从高，因而较好地体现了资本保全原则，可以有效地防止资本因无形损耗和通货膨胀等因素的影响而引起的亏损现象。

另一方面，运用谨慎性原则，将使企业当期成本、费用增加，利润减少，企业上缴所得税相应减少。

从长远的观点来看，实行谨慎性原则推迟了企业上交国家的所得税，利润分配的时间也相应推迟，使企业无形之中享受了国家和投资者提供的无息贷款，这对于企业转移经营风险、实现资本保值增值具有重要意义。

4、可保证国有资产安全完整
长期以来，国有资产遭受的侵蚀十分严重，比较突出的有:国有资产折旧率低，资产补偿不足，资产财富价值从分配渠道流失;企业与外部债权债务关系日益复杂，呆账、坏账损失随之增大，企业很多债权难以实现，虽已挂账却造成事实上的损失等。

另有固定资产及无形资产由于技术进步等原因造成贬值，使国有资产价值不实。

按照稳健性原则进行会计核算，不仅使资产价值得以足额补偿，呆帐损失也可以得到弥补，从而保证国有资产的安全完整。

5、同国际会计接轨，便与外商投资
稳健性原则是西方会计中的一项重要原则，也是国际惯例之一。

我国会计准则和制度中的稳健性原则是适应社会主义市场经济体制要求而设立的。

这一原则为各类企业之间的会计工作提供了共同的依据，增强了会计信息的可行性和相关性。

这为外商来华投资设厂，提供了有利条件。

（二）稳健性原则在实际应用中的局限性
1、税法对稳健原则运用的制约
现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，如四项准备金的提取，在计算所得税应税所得额时，超过3‰以上的坏账准备金及提取的其他三项准备金均应调整应税所得额，这就导致企业当期账面利润因四项准备金的提取而减少的同时，还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这不能不使稳健原则的运用受到局限。

2、配股条件对稳健原则运用的局限
现行制度规定，上市公司配股必须三年平均净资产回报率达到10%，年净资产回报率最低不得低于6%，而上市公司发展所需资金的筹资主要渠道便是配股，因而保配股资格便成为许多上市公司(尤其是一些处于配股资格边缘公司)的主要目标之一，而四项准备提取又主要由公司自己决定，故使稳健原则的运用大打折扣，如存货跌价准备的提取是以可变现价与账面价值的差额为依据，而可变现价又主要是以最近的销售价为依据，企业如想不提存货跌价准备，则可以较高价格出售少量此类存货(当然，也许此交易为直接关联交易或间接关联交易)，从而使利润得以保证在配股条件以上，反之亦然，同样其他准备金的提取也存在类似情况，而这些都是会计人员(包括注册会计师)难以界定清楚，使稳健原则难以达到其目的，反而可能成为企业“调节”当期利润的手段。

3、市场价格机制对稳健原则运用的制约
目前除对上市公司股权投资及上市债券投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，绝大多数商品及股权难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现价值，包括应收账款的回收率及可能性均是会计人员(包括注册会计师)难以把握的，这往往靠他们的职业判断力。

鉴于目前市场价格机制及价格信息披露状况和我国广大会计人员的专业素质，均难以使稳健原则得到适当落实。

4、稳健原则在我国实际运用的不均衡性
《制度》明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须按上述方法计提四项准备金。

其他上市公司则只是参照执行，而对于占国民经济主导地位的非上市国有企业，则更未明确，因而稳健原则在我国的运用范围上就存在极大的不均衡性，这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着苦乐不均；他们体现出来的业绩更存在着不可比性，因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别，则有B股的企业不具备配股条件，而无B股只有A股的企业则具备配股条件；同时，它们的市场形象、股票价格及信用等级也大不一样，这不能不说是稳健原则在我国运用的一大局限。

四稳健性原则与其他会计原则的冲突
（一）与真实性原则的冲突.
真实性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务依据,如实反映企业的财务状况和经营成果;而稳健性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用,这明显与真实性原则相矛盾. 包含着一定的难以辨认的主观因素,直接威胁着会计信息的如实反映.此外,稳健性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显,它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标,最终可能失去“不偏不椅”的立场.（二）与权责发生制,配比原则的冲突.
权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入或应负担的费用,不论本期是否收付,匀应计入本期的收入或费用”,它强调的是确认收入,费用发生的时间及其归属;而稳健性原则将现在尚未发生的,未来可能发生的损失,费用提前计入损益,这显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则.配比原则要求,一定会计期间的各项收入与其相关联的成本,费用应在同一会计期内确认计量,以便正确计算和考核成果;而稳健性原则体现的则是,尽可能在当期确认可能的损失,费用,滞后确认或不确认可能的收益,这种核算方式必然会影响到企业利润的正常计算.
（三）与历史成本原则的冲突.
历史成本要求“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价.物价变动时,除国家另有规定外,不得调整其账面价值”.但在稳健性原则下,存货可以采用成本与市价孰低法计价,这是对历史成本原则的背离.因为如果成本与市价孰低法中的市价是指重置成本低于存货的历史成本,存货就按重置成本计价,这显然背离了历史成本原则.同时,当企业接受
捐赠.投资,盘盈固定资产时,需要对这些资产估价入账,从稳健性原则出发,对资产估价值宁低勿高,因为以低估价入账,就不能真实地反映固定资产的历史成本.
（四）与可比性,一致性原则的冲突.
可比性,一致性原则要求,会计核算应当按照规定的会计处理方法进行,会计指标应当口径一致,相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。

但是稳健性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性和一致性原则发生冲突。

如采用成本与市价孰低法对存货进行计价时，不同企业的存货，同一企业不同品种的存货，有的用成本计价，有的用市价计价；同一品类不同时期的存货，随着市价波动，其计价基础不断改变；当本期成本高于市价时，按市价计价，当下期市价高于成本时，又按成本计价。

又如根据稳健性原则，不同企业可以选择不同的折旧方法，坏帐准备金的计提方法。

所有这些都破坏了会计的一致性原则，使企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。

五稳健性原则的改进思路
（一）缩小税收政策与会计政策的差异。

为解决企业实施稳健性原则的后顾之忧在国家财政能力的许可范围内，适当缩小税收政策与会计政策的差异，如，各企业在会计制度范围内选择4项准备金的提取方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。

（二）完善市场信息报价系统。

随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发达和完善，有关部委及各省应完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期正常地向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，就像目前人民银行公布汇率那样，则使各企业对存货、投资的计价具有合理统一的依据。

（三）扩大稳健性原则运用范围与适度运用相结合。

通过稳健性原则在上市公司的实施试点，应逐步扩大稳健性原则的运用范围，促使各不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。

应用稳健性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度稳健性或不够谨慎性都会降低应用稳健性原则的优点而扩大其缺点，使企业的财务状况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。

可行的方案是寻找一个应用稳健性原则的平衡点，以使稳健性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小在范围内。

当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握谨慎性原则的精神实质与制约因素。

因此，提高会计人员的素质是确保谨慎性原则适度运用的关键所在。

（四）对稳健性原则的应用进行必要的约束。