CPA 会计 第26讲_借款费用的计量(2)

第三节借款费用的计量
一、借款利息资本化金额的确定
【教材例11-3】沿用【教材例11-2】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，其他资料沿用【教材例11-2】。

鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。

具体如下：
（1）计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年）
=（2 000×6%+10 000×8%）÷（2 000+10 000）=7.67%
（2）计算累计资产支出加权平均数：
20×7年累计资产支出加权平均数
=1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（万元）
20×8年累计资产支出加权平均数
=（4 000+1 500）×180÷360=2 750（万元）
（3）计算每期利息资本化金额：
20×7年为建造办公楼的利息资本化金额
=2 750×7.67%=210.93（万元）
20×7年实际发生的一般借款利息费用
=2 000×6%+10 000×8%=920（万元）
20×8年为建造办公楼的利息资本化金额
=2 750×7.67%=210.93（万元）
20×8年1月1日-6月30日
实际发生的一般借款利息费用
=（2 000×6%+10 000×8%）×180÷360=460（万元）
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 7 090 700
贷：应付利息 9 200 000
20×8年6月30日：
借：在建工程 2 109 300
财务费用 2 490 700
贷：应付利息 4 600 000
【教材例11-4】沿用【教材例11-2】、【教材例11-3】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。

除此之外，没有其他专门借款。

在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【教材例11-3】。

其他相关资料均同【教材例11-2】、【教材例11-3】。

在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。

具体如下：
（1）计算专门借款利息资本化金额：
20×7年专门借款利息资本化金额
=2 000×6%-500×0.5%×6
=105（万元）
20×8年专门借款利息资本化金额
=2 000×6%×180/360
=60（万元）
（2）计算一般借款资本化金额：
在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。

计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数
=2 000×180/360=1 000（万元）
由于一般借款利息资本化率与【例11-3】相同，即为7.67%。

所以：
20×7年应予资本化的一般借款利息金额
=1 000×7.67%=76.70（万元）
20×8年占用了一般借款的资产支出平均数
=（2 000+1 500）×180/360=1 750（万元）
则20×8年应予资本化的一般借款利息金额
=1 750×7.67%=134.23（万元）
（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）
20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）
（4）有关账务处理如下：
20×7年12月31日：
借：在建工程 1 817 000
财务费用 8 433 000
应收利息（或银行存款） 150 000
贷：应付利息10 400 000
注：20×7年实际借款利息=2 000×6%+2 000×6%+10 000×8%=1 040（万元）。

20×8年6月30日：
借：在建工程 1 942 300
财务费用 3 257 700
贷：应付利息 5 200 000
【教材例11-5】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。

合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。

工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×1年1月1日，支出200万美元；
20×1年7月1日，支出500万美元；
20×2年1月1日，支出300万美元。

公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。

相关汇率如下：
20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；
20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；
20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；
20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。

本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：
（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）
账务处理为：
借：在建工程 6 200 000
贷：应付利息 6 200 000
②外币债券本金及利息汇兑差额
=1 000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程500 000
贷：应付债券500 000
（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。

该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。

账务处理为：借：应付利息 6 200 000
在建工程16 000
贷：银行存款 6 216 000
（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1 000×8%×1/2×7.80=40×7.80=312（万元）
账务处理为：
借：在建工程 3 120 000
贷：应付利息 3 120 000
②外币债券本金及利息汇兑差额
=1 000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程500 000
贷：应付债券500 000
【例题•2015年综合题（部分）】注册会计师在对甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×4年财务报表进行审计时，对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问，希望能与甲公司财务部门讨论：（4）8月26日，甲公司与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。

8月30日，股东新增投入甲公司资金3 200万元，甲公司将该部分资金存入银行存款账户。

9月1日，生产线工程开工建设，并于当日及12月1日分别支付建造承包商工程款600万元和800万元。

甲公司将尚未动用增资款项投资货币市场，月收益率0.4%。

甲公司对该交易事项的会计处理如下：
借：银行存款 3 200
贷：资本公积 3 200
借：在建工程 1 400
贷：银行存款 1 400
借：银行存款 38.40
贷：在建工程 38.40
其中，冲减在建工程的金额=2 600×0.4%×3+1 800×0.4%×1= 38.40（万元）
【答案】
事项（4），甲公司的会计处理不正确。

理由：闲置资金的利息收益应该冲减财务费用。

更正分录为：借：在建工程 38.40
贷：财务费用 38.40
本章小结
1.掌握借款费用的确认；
2.掌握借款费用的计量。

胜利属于坚持到最后的人!。