考试必背知识点 会计学 第十九章 合并报表(二)

第十九章合并报表（二）
学习要点
在控股合并方式下，企业集团内部各企业的法人资格均继续存在，为全面反映企业集团的财务状况、经营成果及现金流量情况，需要编制合并会计报表。

合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。

对少数股权的性质及其在报表中的处理，存在着两种理论。

母公司理论认为，合并报表为多数股东服务，因此，少数股权与其他债权人没有区别，故将少数股权列为负债。

合并价差只调整母公司多数股权的份额，相应地，少数股东利润就列为一项费用。

实体理论认为，所有的股东均应一视同仁，因此将少数股权列为股东权益，少数股东利润是利润分配，合并价差应在多数股权和少数股权之间进行分摊。

实务中基本上以母公司理论为基础，但将少数股东权益列在负债和股东权益之间。

对长期股权投资有成本法和权益法两种方法可以选择，但在控股情况下，只宜采用权益法核算。

权益法有复杂权益法和简单权益法之分。

编制合并报表应以复杂权益法为基础。

企业集团的内部交易中未实现的损益应予以抵销抵消，而推定损益则应予以确认。

企业集团的内部交易主要有存货、固定资产和债券等业务。

对存货和固定资产业务中的未实现损益应区分顺销和逆销，以正确反映其对少数股权的影响；对债券内部交易中的推定损益，一般应按代理理论反映其对少数股权的影响。

第一节合并报表的性质与编制范围
一、合并报表的性质
诚如上一章所言，控股方式下的企业合并，主并企业与被并企业的法人地位均未丧失，但它们已构成了一个经济实体。

为综合反映这一经济实体的财务状况和经营成果，以及现金流量情况，需要编制合并报表。

合并报表，全称合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

合并报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了时编制，主要包括合并
资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并利润分配表。

通常认为，合并报表主要服务于母公司的股东和债权人。

企业集团在编制合并报表的同时，还应提供单独的财务报表。

二、合并报表的编制范围
母公司在编制合并报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并范围。

从概念上讲，直接或间接拥有其他企业50%以上有投票表决权的股份，便能完成控制，而在现实生活中，投资企业即使持有另一企业不足50%有投票表决权的股份，也能在实质上完成控制。

对控制的判断在第十八章已作论述。

但在有些情况下，母公司即使持有另一企业50%以上有表决权的股份，却不宜纳入合并报表的范围。

这些情况包括：
(1)已关停并转的子公司。

(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

(3)已宣告破产的子公司。

(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。

(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

第二节购受日合并报表的编制
在控股合并情况下，不论是采用了购受法还是权益结合法，在购受日均可编制合并报表。

略有不同的是，因购受法认为企业合并是项购买业务，是一个点概念，因此，只能编制合并资产负债表。

而权益结合法则是一个期间概念，不仅可编制合并资产负债表，还可编制合并利润表和合并现金流量表。

母公司与子公司应统一的相关项目
母公司为了编制合并报表，应当统一母公司与子公司的报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致。

若不一致，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并报表，或者要求子公司按照母公司的要求编报相同期间的会计报表。

母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

若不一致，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。

不过，若子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，且对财务状况和经营成果影响不大，母公司也可直接利用该会计报表编制合并报表。

因权益结合法下合并报表的编制较为简单，为节省篇幅，本章有关合并报表编制都是在购受法的前提下进行的。

一、全资子公司下合并报表的编制
在全资子公司情况下，购受日合并报表编制中需要解决的主要问题是如何将母公司“长期股权投资”项目转换为子公司的净资产。

在抵销抵消程序中，子公司的净资产是客观存在的，因此：
（1）应将子公司的所有者权益与母公司的“长期股权投资”项目相抵销抵消，（2）然后将母子公司个别资产、负债相加总，即可编制出合并资产负债表。

（3）换言之，子公司的所有者权益要全部予以抵销抵消。

为保证合并报表编制的准确性，避免一些项目和业务的遗漏，合并报表的编制可借助工作底稿来完成。

若业务简单，也不可通过工作底稿。

二、非全资子公司下合并报表的编制
与全资子公司有所不同的是，非全资子公司情况下合并报表的编制涉及少数股东权益（以下简称少数股权）处理。

对少数股权的性质存在着不同的看法。

少数股权，是指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额。

在合并报表中如何列示少数股权，以及列示多少，大致有两种观点：一是母公司理论，二是经济实体理论。

1．母公司理论
母公司理论认为，合并报表应反映母公司股东的利益。

(1)合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的延伸，即将母公司对子公司的投资
还原为子公司的特定资产与负债。

(2)合并利润表也是母公司利润表的延伸，即将母公司对子公司的投资收益还原为子
公司利润表特定的收入与费用或其他项目。

(3)根据母公司理论，少数股权对子公司净资产的要求权被列为负债。

既然少数股权
被列为负债，那么子公司净利润中属于少数股权的部分自然就是一项费用，而不再视为利润分配，支付股利就视为负债的清偿。

(4)当出现合并价差时，按照母公司理论，属于母公司的部分按公允价值合并，属于
少数股东的部分仍按账面价值合并。

如子公司某项资产的账面价值为100万元，公允价值为120万元，假定母公司持股比例为80%，则在合并报表中，属于母公司的部分按公允价值计算，即96万元（120×80%），属于少数股东的部分按账面价值计算，即20万元（100×20%），合计116万元，并入母公司报表。

(5)对企业集团内部交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销抵消或确认属于母
公司的份额。

2．实体理论
实体理论认为，合并报表应反映企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流转情况，而不仅仅只为母公司的股东服务。

(1)只要持有了股份，都应是企业集团的股东。

所以，集团内各企业的资产、负债、
收入、费用就是合并个体的资产、负债、收入、费用等。

(2)根据实体理论，少数股东对子公司净资产的要求权被列为股东权益。

少数股权对
子公司净利润的要求权是合并净利润的组成部分，只是单列一项而已。

(3)对合并价差的分配，多数股权和少数股权应一视同仁，即均按公允价值入账。

上例中，在实体理论下，资产最终按120万元合并（母公司理论下，按116万元合并）。

应当注意的是，在实体理论下，子公司整体价值是通过母公司的投资成本计算得出的。

比如，上例清远公司的投资成本为2 230 000元，持股比例为80%，则可计算出子公司的整体价值为2 787 500元（2 230 000÷80%），子公司少数股东对净资产的要求权为557 500元（2 787 500×20%）。

（4）此外，对企业集团内部交易所发生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销抵消或确认。

现行实务采用了母公司理论为基础，但将少数股权列在负债和所有者权益之间的折衷做法。

第三节购受日后合并报表的编制
与购受日的合并报表相比，购受日后的合并报表除将母公司的投资与子公司的所有者
权益相抵销抵消外，还需要解决母公司投资收益与子公司净利润的抵销抵消问题。

而投资收益与子公司净损益的抵销抵消，涉及到投资收益的确认方法。

一、简单权益法与复杂权益法
母公司对长期股权投资的核算，有两种方法：成本法与权益法。

权益法亦有简单权益法与复杂权益法之分。

只考虑以下两项的权益法称为简单权益法：
（1）根据子公司的账面损益按所占份额确认投资损益。

（2）子公司分派股利，作为投资成本的收回。

简单权益法下确认的投资收益有一定缺陷，因为它还包含了一些未实现的损益和未摊销的成本。

如母公司将商品出售给子公司，而子公司未能将该商品售出，从企业集团的角度看，收益并未实现。

此外，母公司的投资成本通常会超过子公司账面净资产的价值，这类似于子公司权益的溢价出售，溢价部分若不予以摊销，自然会虚计投资收益。

在简单权益法下，如果投资收益的确认再考虑未实现损益及未摊销合并价差对它的影响，这样的权益法称为复杂权益法。

续用上述清远公司和宏达公司合并的例子来说明复杂权益法的应用。

假定19×3年度，除投资业务外，宏达公司与清远公司没有其他业务往来。

19×3年度宏达公司实现税后利润1 800 000元，宣告并分派现金股800 000元。

前述与合并价差有关的条件包括：存货采用先进先出法，固定资产的折旧年限为20年，无形资产（包括商誉）的摊销期限为10年，其中存货成本结转至销售成本，固定资产、无形资产（包括商誉）的摊销全部计入管理费用。

假定清远公司的持股比例为100%，在复杂权益法下清远公司应编制如下会计分录：（1）按子公司账面利润确认投资收益，
长期股权投资 1 800 000
投资收益 1 800 000
（2）收到现金股利时，
银行存款800 000
长期股权投资800 000
（3）确认合并价差在本年度的摊销部分对投资收益的影响，
投资收益201 000
长期股权投资201 000
摊销额具体计算如下：
存货成本的结转（先进先出法）156 000
固定资产折旧（250 000÷20）12 500
无形资产摊销（75 000÷10）（7 500）
商誉摊销（400 000÷10）40 000
合计201 000
二、购受日后合并报表的编制
购受日后的合并报表，除前述合并资产负债表外，还需要编制合并利润表、合并利润分配表及合并现金流量表。

本章不专门说明合并现金流量表的编制。

第四节企业集团内部交易的抵销抵消
企业集团内部交易是指企业集团内部的母公司、子公司之间或子公司与子公司之间所发生的提供商品、买卖固定资产或无形资产或供应劳务等经济业务。

企业集团内部交易在个别财务报表中需要确认、计量和报告，但是，若这些资产（如母公司将商品出售给子公司）还未最终离开企业集团（子公司未将上述商品对外售出）或最终尚未消耗，则会出现企业集团内部交易的未实现损益（母公司出售给子公司商品中的毛利部分）。

从合并报表或企业集团角度看，如果不抵销抵消企业集团内部的未实现损益，所编制的合并利润表，不仅包括了企业集团内部与外界交易的结果，还包括了企业集团内部交易的结果，企业集团将利用这种密不可分的关系为某种目的进行频繁的内部交易以虚计其利润，合并利润表也就失去了报告企业集团经营成果的作用。

同样，合并资产负债表中如果未对企业集团内部的债权债务予以抵销抵消，自然会高估企业集团的资产和负债总额，使合并资产负债表未能反映企业集团实际的财务状况。

一、存货内部交易的抵销抵消
（一）企业集团内部存货交易的类型及抵销抵消原则
企业集团内部的存货交易常常是关联企业调节账面利润的重要手段。

企业集团内部存货交易主要有以下三种类型。

（1）顺销，指母公司将存货出售给子公司。

（2）逆销，指子公司将存货出售给母公司。

（3）平销，指子公司之间的存货销售。

本书只讨论顺销和逆销。

●在顺销时，若有未实现损益，是指母公司已确认了损益，但从整个企业集团
角度并未实现，此项未实现损益应全部归属于母公司，即全部调整母公司的
投资收益。

●在逆销时，若有未实现损益，是指子公司已确认了损益，但从整个企业集团
角度并未实现，此项未实现损益应由子公司的所有股东分担，即多数股权和
少数股权均涉及到此项未实现损益的抵销抵消。

（二）顺销情况下存货内部交易的抵销抵消程序
为行文方便，以下各例均假定母公司持股比例为80%，没有合并价差。

子公司账面净利润为1 000 000元，子公司未宣告分派股利。

1．母公司将存货出售给子公司，子公司将该存货全部售出情况下的抵销抵消程序
2．母公司将存货出售给子公司，子公司却未售出情况下的抵销抵消程序
3．母公司将存货出售给子公司，子公司部分售出该存货情况下的抵销抵消程序
4．子公司期初存货中含有从母公司购入部分，且在本期全部售出情况下的抵销抵消程序
5．子公司期存货中含有从母公司购入部分，且本期仍未售出情况下的抵销抵消程序从上述五种情形中，母公司出售给子公司的存货，不论子公司售出与否，其确认的收入均应全部予以抵销抵消。

为方便起见，只要母公司有存货出售给子公司，便可根据母公司的销售收入，编制抵销抵消分录如下：
（1）主营业务收入×××
主营业务成本×××
若子公司的期初存货中含有从母公司购入的部分，我们均假定其在当期全部售出，因此，对期初存货中未实现的毛利，编制抵销抵消分录（2）如下：
（2）长期股权投资×××
主营业务成本×××
子公司期末倘尚有还未出售的存货，对其未实现的毛利部分，应编制抵销抵消分录（3）如下：
（3）主营业务成本×××
存货×××
注意，抵销抵消分录（3）既可以理解成对抵销抵消分录（1）的调整，如子公司本期购进但未售出时，将抵销抵消分录（1）和（2）进行合并，便回到前述情形2的结果；也可理解成对抵销抵消分录（2）的调整，如子公司期初存货含有从母公司购入部分，且本期也未售出时，将抵销抵消分录（2）和（3）进行合并，便回到前述情形5的结果。

顺销时，存货内部交易对母公司投资收益的影响也可总结如下（假定没有价差的摊销）：
子公司的账面净利润×母公司所占的份额×××
加：期初存货中未实现毛利×××
减：期末存货中未实现毛利（×××）
母公司账面上应确认的投资收益×××（三）逆销情况下存货内部交易的抵销抵消程序
逆销情况下存货内部交易的抵销抵消程序与顺销时大致相同，只是未实现损益部分必须考虑到少数股权所占的份额。

其固定的抵销抵消程序如下：
（1）子公司向母公司出售商品时，母公司不论销售与否，均应按子公司确认的收入，编制抵销抵消分录如下：
主营业务收入×××
主营业务成本×××
（2）母公司从子公司购入之存货的期末余额中，不论本期销售与否，均应按其中未实现毛利部分，抵销抵消编制分录如下：
长期股权投资×××
少数股东权益×××
主营业务成本×××
（3）母公司从子公司购入存货的期初余额中，应按未实现毛利数，编制如下抵销抵消分录：
主营业务成本×××
长期股权投资×××
少数股东权益×××
逆销时，存货内部交易对母公司投资收益的影响也可总结如下（假定没有价差的摊
销）：
子公司的账面净利润×母公司所占的份额×××
加：期初存货中未实现毛利×母公司所占的份额×××
减：期末存货中未实现毛利×母公司所占的份额（×××）
母公司账面上应确认的投资收益×××在实际工作中，企业集团内部存货交易频繁，而且各批存货销售的毛利率也不完全一致，如何计算出期末存货中未实现的毛利是件很困难的事。

为简化未实现毛利的计算工作，通常可按销货企业的平均毛利率测算购入企业期末存货的未实现毛利。

测算公式如下：
销售毛利率＝（主营业务收入－主营业务成本）÷主营业务收入×100%
未实现毛利＝期末存货成本×销售毛利率
二、固定资产内部交易的抵销抵消
（一）企业集团内部固定资产交易的类型及抵销抵消原则
除顺销和逆销的区别外，企业集团内部固定资产交易还可按其形态划分为以下几类：（1）一方将存货出售另一方，后者将其作为固定资产处理；
（2）一方将固定资产出售给另一方，后者将其作为固定资产处理；
（3）一方将固定资产出售给另一方，后者将其作为存货处理。

固定资产内部交易的抵销抵消程序与存货大致相同，对于未实现的损益应予抵销抵消，其中逆销时必须考虑少数股权的影响。

然而，固定资产内部交易中未实现损益的实现与存货存在着差别。

存货内部交易中的未实现损益是通过出售给外界而一次性实现的；而固定资产内部交易中的未实现损益则是通过计提折旧或清理方式分次或一次性实现的。

（二）固定资产内部交易的抵销抵消程序
三、企业集团内部债券交易的抵销抵消
（一）债券内部交易的推定损益
当市场利率发生变化或资金头寸较为宽裕时，企业可能从市场上回购集团内企业发行的债券。

企业集团内部某一企业购入其他企业所发行的债券，从合并个体上意义上讲，债券是赎回了，但却不是真正的赎回，故称为推定赎回。

相应地，推定赎回债券的赎回成本与对
方账面价值之差就称为推定损益。

若赎回成本小于账面价值，就是推定利得；反之，则为推定损失。

推定损益与前述资产上的未实现损益是相反的概念，即账面上还未实现，但从合并角度却是实现了，按复杂权益法应予以确认。

而前述相关资产上的未实现损益则是账面上实现了，但从合并角度却还未实现，因此，应予以抵销抵消并冲减（或增加）投资收益。

对推定损益的归属存在着不同的看法，实务中占主导地位的观点是代理理论。

所谓代理理论，是指购入内部债券公司是发行公司的代理人，受发行公司委托购入债券，因此，推定损益应归属于委托人即发行公司。

具体而言，若发行公司是母公司，推定损益就归属于母公司；若发行公司是子公司，推定损益就归属于子公司。

当推定损益归属于子公司时，必须考虑到少数股权的影响。

（二）企业集团内部债券业务的抵销抵消程序
假定母公司（控股比例80%）于19×1年1月1日发行了面值为1 000 000元，期限5年，票面利率8%，每年年末付息一次的债券。

因发行时市场利率低于票面利率，故为溢价发行，发行总价为1 100 000元。

母公司按直线法摊销溢价。

19×3年末，因市场利率大幅度下降，为减轻利息压力，企业集团决定由子公司从市场上全部购入该债券，购入总价为1 080 000元。

子公司也按直线法摊销溢（折）价。

本例中，19*3年末，母公司该债券的账面价值为1 040 000元（其中面值1 000 000元，未摊销溢价40 000元），而购入企业所费代价为1 080 000元，推定损失为40 000元。

又因为母公司为发行公司，推定损益全部归属于母公司，即不考虑少数股权的影响。

为防止混淆，在推定赎回当期，使用“债券赎回利得”或“债券赎回损失”账户反映推定损益。

本例中，应编制抵销抵消分录如下：
应付债券 1 040 000
债券赎回损失40 000
长期债权投资 1 080 000
不论是母公司还是子公司，其账面上均未记录此项推定损失，因此，按复杂权益要求，母公司应确认一项投资损失，编制正式会计分录如下：
投资收益40 000
长期股权投资40 000
19×4年，上述债券赎回损失通过各自账面上的利息收入和利息费用真正实现了，因此，母公司应编制如下正式会计分录将上述冲减的投资收益部分地予以转回：
第十八章合并报表（一）11
长期股权投资20 000
投资收益20 000在编制合并报表时，应编制抵销抵消分录如下：
应付债券 1 020 000
利息收入60 000
长期股权投资40 000
长期债权投资 1 040 000
利息费用80 000分录中的利息收入和利息费用数字是通过面值乘以票面利率再减溢价摊销计算得出。

上述抵销抵消分录有两点需予以说明。

第一，若发行公司为子公司，即母公司购入内部债券，则上述长期股权投资项目要分解为长期股权投资（本例为80%）和少数股东权益（本例为20%）两部分。

第二，若在年初发生债券内部交易，则当年抵销抵消分录也与上笔相同，但要将长期股权投资项目改为债券赎回损失。

不过，母公司确认投资损失不是40 000元，而是20 000元，因为这一抵销抵消分录对损益的影响是20 000元（利息费用80 000元－利息收入60 000元－债券赎回损失40 000元）。

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