从内部控制角度看獐子岛“黑天鹅”事件-说明

案例使用说明：

从内部控制角度看獐子岛“黑天鹅”事件

一、教学的目的与用途

1、本案例主要适用于MBA、MPACC等的《内部控制理论与实践》、《审计理论》等课程，也适用于《会计理论》、《管理会计》等课程。

2、本案例的的教学目的在于让学生掌握企业内部控制的设计、内部控制存问题分析以及内部控制整改的理论与实践。

二、启发思考题

1、结合案例分析企业实施内部控制能给企业带来什么好处。

2、评价企业的内部控制系统有效性的方法有哪些。

3、按照财务报告内部控制评价体系对獐子岛面临的问题进行评价。

4、如何改善獐子岛公司现存的内部控制问题。

三、分析思路

1、内部控制的相关概念及特殊功能

（1）内部控制的基本理论

内部控制，从字面上来讲主要就包含了内部和控制这两个要素。内部二字介绍了整个控制活动实施的出发点，而控制则作为一种行为引出下列问题：由谁来实施控制、控制什么、怎么去进行控制以及为什么进行控制，回答了以上问题便可以得出一个健全的内部控制概念。首先，内部控制活动的实施主体的就是企业内部的治理层和管理层以及其他相关人员；其次，控制的内容则是企业面临的大大小小的风险；然后手段是内部控制的五大要素；最后的目的就是在于保证企业提供的会计信息真实可靠完整，保证企业能够实现资源优化配置并不断提高经营效率，保证企业在严格遵守相关法律法规的基础上进行生产经营活动等。内部控制是企业自身开展的一种用于自我调节和自我约束的管理活动，它贯穿于企业的整个经营管理过程并发挥着举足轻重的作用,完整的内部控制整体框架图如表1所示。

表1 内部控制整体架构图

按照既定的目标有计划、有步骤的推行，健康、有序的运作，并能及时发现可能出现的偏差，给予迅速的纠正，有效防范经营风险和财务造假，避免潜在的危机转变为现实的损失；保证国家的法律、法规、政策的贯彻执行，自动检查，制止造假违法等行为，不断修正和调节组织各部门、各单位和个人的关系，保证其在法律规定的轨道上运作，保证国家、集体和投资者的物资安全完整，保

证会计信息的真实可靠，使业务处理合理，凭证有效，记录完整正确，稽核有力，有效的堵塞漏洞，防止或减少损失浪费，防止和查处贪污盗窃等违法乱纪行为，保证提高业务处理的工作效率，使各项工作分工及程序规范化、标准化，是企业内部各单位各部门明确工作范围及职权、责任，各司其职，各尽所能，减少不必要的请示汇报环节，避免拖拉、推诿现象的发生。

总之，内部控制系统是企业的自我增强型“免疫系统”，是自我设计、自我制定、自我实施，最终自我受益的管理系统，是其有意识的制约内部管理和核算工作中假、乱的重要工具，是扼制财务造假和经济领域违法乱纪的重要防线，是保证组织自身安全的屏障，也是经济监督和检查人员得以依赖的对象和手段。

2、内部控制系统评价体系

根据我国有关内部控制规范规定，单位应当重视内部控制的监督检查工作，由专门机构或者指定人员具体负责内部控制执行情况的监督和检查，确保内部控制的贯彻实施。

（1）内部控制指定的测试和评价方法

调查表：将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及与保证资产的完整性有密切关系的事项作为调查对象，并设计好调查表，交由企业有关人员填写或者由查账人员根据调查的结果自行填写。调查表大多采用问答式，一般按照调查对象分别设计。

文字表述：是查账人员对被查单位内部控制健全程度和执行情况的书面叙述。对内部控制进行书面叙述时，张张人员应按照不同的经济业务循环编写，阐明各项工作的负责人、经办人员以及由他们编写和记录的文件凭证等。

流程图：是用符号和图形来表示被查单位经济业务和凭证在组织机构内部有序流动的文件。流程图十分有用，它能清晰的反映出被查单位内部控制的概况，是查账人员评价内部控制的有用工具。

（2）内部控制制度的测试和评价步骤

第一步：健全性测试和评价，即调查了解企业的内部控制情况，并作出相应的记录。

第二步：符合性测试和评价，即实施一定的测试程序，证实有关内部控制设计和执行的效果。

第三步：综合性评价，即评价内部控制的强弱，并确定在内部控制薄弱的环节加以改进。

3、如何利用现有的信息对其内部控制系统进行分析

首先，企业的内部控制环境对企业建立和有效运行内部控制有重大影响因素的总和，是组织实施内部控制的背景和基础。它主要通过人们的控制意识而影响组织的气氛，因此治理层、管理层和在关键职位的人员不仅是内部控制行为模式的策划者，其对内部控制制度执行的态度也具有导向性的作用，因此应该格外重视。像獐子岛这样的公司，在股权结构上，集体企业占有绝对优势，相当于绝对控股，股权上缺乏制衡。集体企业和国企比较类似，存在产权不清晰的致命性的弊端，难以成为市场化、专业化的股东。同时，又因为总裁/CEO 同为一人，造成了一种两权合一的局面，严重破坏了董事会的独立性。再者，獐子岛公司受地方政府的扶持太多，这种一旦出现地方政府过分袒护公司，政企严重不分的情况，只会造成公司内部成员有恃无恐、知法犯法的严重局面。

其次，风险评估是组织确认、识别、鉴别和分析实现目标过程中的各种风险的过程。诱发企业经营风险和财务报告风险的因素主要有组织规模的迅速扩充、组织内部机构的调整等各种原因，企业必须谨慎面对。针对獐子岛目前的各种财务数据显示，公司并没有有效的识别风险、防范风险。再者，信息和沟通要素是整个内部控制结构的中枢神经系统，良好的信息与沟通系统有助于提高企业内部控制的效率和效果。在企业的内部控制中，信息与沟通的作用也是至关重要，信息只有很好的到达相关人员那里才能发挥其应有的作用，以使其能够好好的履行自己的职责。信息在整个企业内外自上而下、自下而上的进行沟通，但就獐子岛目前的情况来看，并没有发现它有效的利用自己的信息系统进行沟通。最后就是控制活动和监督，根据年报中内部控制披露这一项分析，獐子岛虽然建立了较为健全的内部控制系统，其年报及内部控制自评报告中也表明了其实施了内部控制并予以了简单的披露，但披露的内容却大多流于形式，像是在记流水账。獐子岛事件充分暴露了国内企业内部控制审计的问题，程序流于形式。

4、如何对獐子岛公司的内部控制系统进行完善

结合内部控制的五要素来对公司的各个方面进行改善：

（1）改善内部控制环境

内部控制环境作为一个基础要素，直接决定了企业控制能否有效的实施。内部控制环境虽然包含了各种各样的要点，如企业的经营管理模式、企业文化等，但概括起来还是企业企业管理当局及董事会对企业的影响。通常来讲，“股东会——董事会——监事会——管理层”是上市公司里最常见的一种法人治理结构，而企业若要建立一个良好的内部控制环境，就必须让各个成员们各司其职，各尽其责。股东会作为最高的权利机关，具有公司重大事项的决策权且董

事会和监事会都是由股东大会选举出来的，因此股权的质量显得极为重要，因为稍有不慎，就会造成“一股独大”的局面，进而大股东可以通过控制董事会甚至监事会来控制整个公司。当上市公司意识到这种情况出现时，一定要积极采取措施去稀释大股东的股权或是从其他方面来降低被大股东左右的风险。从董事会和监事会方面进行改善时，董事会里面则主要强调独立董事的作用，独立董事主要在于独立二字，即无论是从金钱还是人脉上来讲，都与企业没有什么达的牵连，一般来讲，都是外聘过来的；监事会则是由股东大会选出监督企业的业务执行情况或检查公司的财务状况，是一个独立于股东会和董事会的机构。当上市公司外聘独立董事时，一定要严格考核其是否具有独立性，是否有良好的职业道德，并在平时也不断对其进行观察考察，这样才能在发现公司问题时，坚持个人观点，不被大股东所左右，做出真正有利于公司长远发展的决策。

总而言之就是公司的所有人员都要端正自己的态度，作为领导层的时候要严格表明自己的立场，以身作则才能建立一个良好的内部控制环境。

（2）完善整个风险评估体系

风险评估是整个内部控制的关键，如今的经济市场环境变化多端，上市公司如想继续做大做强，就必须拿出百分之百的精力来关注企业潜在的或正在面临的风险，必须对其进行有效的识别和评估，合理有效的风险预测确实能够减少或避免公司遭受损失。由于风险本身的多样性，企业首先应建立一个风险评估机构，让有专业胜任能力、对企业内外部环境变化都极为敏感的人士来组成这个机构，这样才会及时发现风险，避免风险，将损失降到最低。然后就是结合自身的经营特点等设定一个公司可以承受的风险水平，考虑到成本效益原则，这个水平一定要适中，不可过高也不可过低，过高的话可能会使公司遭受一些不必要的损失，过低的话又会增大预防控制风险的成本。接着就是当公司真的出现风险时，一定要及时对其进行分析，不可掉以轻心，“千里之堤，毁于蚁穴”的历史如果在一个企业中上演的话，它的结果必然也是惨痛的。对于像獐子岛这样的企业，面对不可避免的天灾，应建立全面的预警和反应机制，及早发现，及早采取措施。同时企业在财务方面的融资结构等会展现一个企业资产的产权归属和债权约束程度，上市公司拥有一个良好的融资结构对其以后的自身发展大有裨益。

（3）加强信息流动和沟通

信息系统和沟通，贯穿了整个内部控制，它作为一个枢纽存在着，让整个系统的所有要素融会贯通，保证信息的流动和沟通的顺畅对内部控制来讲十分重要，它是公司及时发现问题、分析问题并解决问题的关键。企业只有及时感

受到企业内外部环境变化、及时了解企业内部控制体系的执行状况才会有助于企业的长远发展。因此，上市公司首先应保证信息系统一定要披露真实可靠的信息，才能保证后续沟通的有效性，信息系统可以处理企业各种各样的信息，无论内部还是外部，这些信息传递给公司各个部门及个人时，再通过适当的沟通就能使其明白自身所处的职位，应该承担的责任和义务。此外，上市公司建立有效的沟通渠道，使内部与内部上下级之间，内部与外部社会各界都可以良好的进行交流。在内部信息系统的建设方面，不断加强各部门的沟通，从化内部信息传递与处理及外部信息的收集与传递处理两个方面来对原有的信息系统进行改造。同时，为了应对市场上的突发事件，上市公司可以定期对自己的信息与沟通系统进行模拟测试来检测其有效性及信息流通性。

（4）重视内部控制活动

控制活动可以说是在风险评估的基础上来进一步完善规避风险的一种方法，它就涉及到不同公司内部不同细节的控制。企业应根据自身内部控制的目标，运用各种控制手段和措施，对企业内部的各项业务和事项实施有效的控制：加强内部各部门的授权批准制度，未经过正规审批程序的事项不予办理；适当的进行职责分离，形成良好的各司其职、各负其责、相互制约的工作机制，对于不相容的职位要严格进行分离；在整个企业实行全面预算，按照严格的审批程序编制预算并落实到企业内部各部门，加强预算执行的结果考核并相应的建立奖惩机制。总之，控制活动的关注点是在企业的薄弱环节，特别是一些重大交易或事项，或是一些历时比较长的经济业务，都要对其进行跟踪控制并定时予以报告，尽量保证其披露的透明化可以有助于持续监督。例如就獐子岛而言的采购业务，其常见的弊端就有收受回扣、混淆采购成本，针对这些情况，公司必须予以特别关注，在实行岗位轮换和岗位责任制度的同时也要保证整个有一个开放透明的采购渠道，尽量减少内部人员舞弊的可能性。

（5）调整改善内部监督策略

内部监督的涉及面一定要广，不能只单方面的关注基层的内部控制，管理层也应得到相同的监管。上市公司内部监督的重担主要落在监事会和内部审计

部监督，发现企业自身的薄弱环节并进行改善。在内部监督的过程中，企业要充分发挥内部审计的作用。随着企业中内部审计的内容、范围、职能的发展，其作用也在不断扩大。主要包括以下几个方面：监督企业内部各项规章制度及计划的实施情况，为管理层提供经营决策依据；发现企业经营管理的薄弱环节，促使各部门建立健全的自我约束机制；促进企业不断改进自己的生产经营方法，

提高经济效益；监督受托责任的履行情况，可以维护企业的合法权益；保证企业的财产安全并努力实现其保值增值。而企业为保证内部审计人员的独立性，应建立一个独立于财务部门的内审部门，并赋予它较高的权利，聘请有专业胜任能力的人员来任职，内部审计人员可以直接和单位高层汇报工作，这样才可以对单位内部其他部门进行有效的监管。

四、理论依据

委托代理理论：信息经济学在很大程度上把整个社会经济关系归结为委托代理关系。协调这种关系的途径是契约，契约的实质是信息，因此契约关系中普遍存在的问题就是信息不对称，继而衍生出“道德风险”、“逆向选择”的问题。一个有效的内部控制系统应充分考虑委托人和代理人之间的信息分布状况以及由此可能产生的委托代理问题。

利益相关者理论：现代企业被视为由各个利益相关者构成的契约联合体。利益相关者管理理论对于企业内部控制评价的作用在于企业在制定战略目标时要关注所有的期望。比如：员工们期望的高薪资水平以及相关的福利待遇。在某种程度上，一个企业的竞争力就体现在它是否能满足不同利益相关者的要求。这就要求评价主体从不同的角度来审视企业面临的机遇与挑战，设计出能够衡量不同利益相关者的需求是否得到满足或平衡的内部控制评价系统。

组织行为理论：组织行为是系统的研究人在组织行为中所表现的行为和态度在企业管理方面的影响。其核心问题是如何使团队、个人和住址的目标保持协调一致来实现最终的组织目标。西蒙认为，经营中的组织的理想状态是个人的目标和组织的目标可以很好的结合起来，所有成员都愿意为提高组织效率而做贡献。

系统理论：这种理论的基本思想就是把所研究和处理的对象作为一个系统，分析系统的结构和功能，研究系统、要素、环境三者的相互关系和变动的规律性。其基本特点就是以目标为中型，始终强调系统的客观成就及成果，强调整体性的最优化，以责任为中心，以人为本。系统论对企业内部控制的影响表现在准确理解整个内部控系统在企业管理这个大系统中的地位和作用。

五、背景信息

獐子岛公司此次的巨亏事件，坊间的说法是各有不同，一部分人主张财务造假，一部分主张是由于内部人控制才走到今天的局面。而根据2014年度针对中国证券监督管理委员会大连监管局下发的《行政监管措施决定书》、《关于对

獐子岛集团股份有限公司采取出具警示函措施的决定》中所列事项，认定的重要内控缺陷为：一是部分事项决策程序不规范：2009年以来，公司每年虾夷扇贝苗种底播计划经总裁办公会批准并以《总裁工作报告》的形式报董事会审议，未以单独议案的形式履行董事会审批程序。二是内部控制制度执行不规范：总裁办公会会议记录不规范，记录内容不详细，缺少参会人员签字；部分可能对公司产生较大影响的经营管理事项缺乏充分论证和可行性研究；部分款项支出未按财务制度规定履行签批程序等。

这样的话此次獐子岛事件就被彻底定性为内部控制失效，针对此次的巨亏事件獐子岛发布公告显示，经獐子岛董事会审议通过，其董事长兼总裁吴厚刚，将自愿承担1亿元损失，该资金将计入公司“资本公积”。其中，2000万元在董事会决议公告后1个月内到位，剩余8000万元则在后1年内到位。与此同时，獐子岛总裁办公会11名成员计划公司股票复牌后1个月内，出资不少于2000万元增持股票；并计划由不超过195名员工，进行持股，委托平安证券成立平安—獐子岛1号定向资产管理计划，通过二级市场购买等方式持有獐子岛股票，持股数量为776.20万股，约占该公司现有总股本的1.09%。此外，吴厚刚还自愿降薪为月薪1元，公司总裁办公会10名高管自愿将年薪降低50%，高管降薪直至公司归属于上市公司股东的净利润恢复至受灾前五年的平均水平2.66亿元为止。

六、关键要点

案例分析过程中，要把握住企业内部控制的设计、内部控制存在的问题和完善的整个环节过程，以及企业内部控制对企业的治理管理的影响，并且由经营管理的不当及缺乏风险意识给企业内部控制控制所带来的潜在危机。

七、建议课堂计划

本案例建议进行分组讨论，在每个小组中，成员分别担任企业的不同角色，从所担任的角色进行问题分析，并给出建议，最后每个小组作为整体，提交一份问题决策书。如下是按照时间进度提供的课堂计划建议，仅供参考。

整个案例课的课堂时间控制在80--90分钟。

课前计划：提出启发思考题，请学员在课前完成阅读和初步思考。

课中计划：简要的课堂前言，明确主题（2-5分钟）

分组讨论（30分钟），告知发言要求

小组发言（每组5分钟，控制在30分钟）

引导全班进一步讨论，并进行归纳总结（15-20分钟）课后计划：如有必要，请学员采用报告形式给出更加具体的解决方案，包括具体的职责分工，为后续章节内容做好铺垫。

（案例使用说明字数：6982）