非同一控制下企业合并(10)共19页
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贷：盈余公积（被投资单位净利润×70%×10%） 未分配利润（被投资单位净利润×70%×90%） 资本公积（净利润以外的其他所有者权益变动×70%）
c.将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：子公司净资产 27500
商誉
2500
贷：长期股权投资（20000+1750+7500-2000）27250
净资产
B公司的账 面价值 1 250 6 250 10 000 2 000 5 500 1 500 1 000 22 500
单位：万元 B公司资产、负债自购买日开始持 续计算的金额(对母公司的价值)
1 250 6 250 11 500 3 000 8 000 1 500 1 000 27 500
A公司购买少数股权的会计处理如下：
（1）个别报表层面
2019年12月31日，A公司账务处理如下：
借：长期股权投资——B公司 7500
贷：银行存款
7Βιβλιοθήκη Baidu00
2019年12月31日为该非同一控制下企业合并的购买 日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000 万元；2019年12月31 日，A公司在进一步取得B公司 20％的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股 权投资在2019年l2月31目的账面余额为27500万元。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元 与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司 自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元 之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中应当调整 所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或 股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不 足冲减的情况下，调整留存收益。
【例12】A公司于2019年12月31日以20000万元取得对B公 司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制 下的企业合并。2019年12月31日A公司又出资7500万元自 B公司的其他股东处取得B公司20％的股权，持股比例达到 90%。假设A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易 发生前不存在任何关联方关系。其他资料如下：
编制合并报表时具体处理过程如下：：
a.因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照 新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始 持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2 000万元 ，调整资本溢价：
借：资本公积（资本溢价）2000 贷：长期股权投资 2000
b.将原持股70%部分由成本法调整为权益法 借：长期股权投资[（27500-25000）×70%]1750
(1)2019年12月31日，A公司在取得B公司70％股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。
(2)2019年l2月31日，B公司有关资产、负债的账面价值、 自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如表11所 示。
表11 项目
存货 应收款项 固定资产 无形资产 其他资产 应付款项 其他负债
少数股东权益（27500×10%）
2750
注：A公司在2019年12月31日取得对B公司控制权， 实现企业合并；2019年12月31日再购入20%股权不 属于企业合并。因购买20%股权支付的对价7500万 元大于得到的可辨认净资产公允价值份额5500万元 之间的差额2000万元，不能体现为商誉，而应该计 入所有者权益。
【例13】甲公司与2019年1月1日取得乙公司80%股权， 成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值 总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合 并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
2019年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投 资其中的25%对外出售（即出售持有乙公司股权20%）， 取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取 得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务 报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲 公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。甲公司 出售股权会计处理如下：
2．在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买 日(或合并日)开始持续计算的金额反映。
母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计 算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可 辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表 中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本 溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
（2）合并报表层面
①商誉的计算：
A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉=初始投资成 本20000—得到的份额25 000×70％=2000017500=2500(万元)，在合并财务报表中应体现的商誉为 2 500万元。
②所有者权益的调整：
合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公 司A的价值进行合并，即与新取得的20％股权相对应的被 投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20％ =5500(万元)。
2．在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍 能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母 公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权 投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股 权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有 者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本 公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应 当调整留存收益。也就是说，取得价款高于得到的净 资产份额之间的差额，不能计入损益，而应该由投资 收益调整到所有者权益，看成是集团内的处置，价款 大于份额部分不能作为经营者业绩。
（七）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 的处理
企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股 权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权， 被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的 交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表 分别处理：
1．从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权 投资的处置，确认有关处置损益，即出售股权取 得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价 值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处 置投资当期母公司的个别利润表。
c.将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：子公司净资产 27500
商誉
2500
贷：长期股权投资（20000+1750+7500-2000）27250
净资产
B公司的账 面价值 1 250 6 250 10 000 2 000 5 500 1 500 1 000 22 500
单位：万元 B公司资产、负债自购买日开始持 续计算的金额(对母公司的价值)
1 250 6 250 11 500 3 000 8 000 1 500 1 000 27 500
A公司购买少数股权的会计处理如下：
（1）个别报表层面
2019年12月31日，A公司账务处理如下：
借：长期股权投资——B公司 7500
贷：银行存款
7Βιβλιοθήκη Baidu00
2019年12月31日为该非同一控制下企业合并的购买 日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000 万元；2019年12月31 日，A公司在进一步取得B公司 20％的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股 权投资在2019年l2月31目的账面余额为27500万元。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元 与按照新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司 自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元 之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中应当调整 所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或 股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不 足冲减的情况下，调整留存收益。
【例12】A公司于2019年12月31日以20000万元取得对B公 司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制 下的企业合并。2019年12月31日A公司又出资7500万元自 B公司的其他股东处取得B公司20％的股权，持股比例达到 90%。假设A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易 发生前不存在任何关联方关系。其他资料如下：
编制合并报表时具体处理过程如下：：
a.因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照 新取得的股权比例(20％)计算确定应享有子公司自购买日开始 持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2 000万元 ，调整资本溢价：
借：资本公积（资本溢价）2000 贷：长期股权投资 2000
b.将原持股70%部分由成本法调整为权益法 借：长期股权投资[（27500-25000）×70%]1750
(1)2019年12月31日，A公司在取得B公司70％股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。
(2)2019年l2月31日，B公司有关资产、负债的账面价值、 自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如表11所 示。
表11 项目
存货 应收款项 固定资产 无形资产 其他资产 应付款项 其他负债
少数股东权益（27500×10%）
2750
注：A公司在2019年12月31日取得对B公司控制权， 实现企业合并；2019年12月31日再购入20%股权不 属于企业合并。因购买20%股权支付的对价7500万 元大于得到的可辨认净资产公允价值份额5500万元 之间的差额2000万元，不能体现为商誉，而应该计 入所有者权益。
【例13】甲公司与2019年1月1日取得乙公司80%股权， 成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值 总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合 并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
2019年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投 资其中的25%对外出售（即出售持有乙公司股权20%）， 取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取 得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务 报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲 公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。甲公司 出售股权会计处理如下：
2．在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买 日(或合并日)开始持续计算的金额反映。
母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计 算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可 辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表 中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本 溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
（2）合并报表层面
①商誉的计算：
A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉=初始投资成 本20000—得到的份额25 000×70％=2000017500=2500(万元)，在合并财务报表中应体现的商誉为 2 500万元。
②所有者权益的调整：
合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公 司A的价值进行合并，即与新取得的20％股权相对应的被 投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20％ =5500(万元)。
2．在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍 能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母 公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权 投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股 权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有 者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本 公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应 当调整留存收益。也就是说，取得价款高于得到的净 资产份额之间的差额，不能计入损益，而应该由投资 收益调整到所有者权益，看成是集团内的处置，价款 大于份额部分不能作为经营者业绩。
（七）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 的处理
企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股 权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权， 被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的 交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表 分别处理：
1．从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权 投资的处置，确认有关处置损益，即出售股权取 得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价 值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处 置投资当期母公司的个别利润表。