国际会计第二章 会计惯例和财务报表的国际比较

第二节 财务报表的国际比较
瑞典的社会(责任)报告对投入采用货币计量 方式，对产出则用实物量表示。前联邦德 国也以货币计量表述投入量，对产出则采 用对社会目标的实现程度进行评价的方式。 美国则只有大型企业才在年度报告中以简 短的文字披露社会责任的履行情况。
社会(责任)报告对跨国公司更为重要，要求 跨国公司下属的当地公司能充分披露其履 行社会责任的信息。
2.全面收益表将成为第二收益表 全面收益(comprehensive income)也译为综合收益。它
包括传统概念上的净收益和其他全面收益，后者指现行 实务中绕过收益表直接列入资产负债表业主权益的项目。
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３.增值表始创于西欧，也流行于西欧 增值表是一种反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组
会计政策： 其原始成本中往往不包括研究开发支出，把支出都在当
期费用化了，只把余下的技术鉴定和申请注册等支出资 本化为专利权的原始成本。
第一节 重要会计惯例的国际比较
2.“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济 实质”，是一些会计问题的国际差异所以存在的主要 原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲 大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要 差别。例如： (1)长期融资租赁应否资本化? 从法律上看，不能资本化；从经济实质上看，要同
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(六)长期债券溢价和折价是否摊销 根据Choi和Bavishi1982年所作的国际调查，在长期债券溢价和折价是
否摊销的问题上，存在着较大的国际分歧。20世纪90年代以来，这一 调查结果显示的情况已有重大改变，摊销的流行程度已大大提高。 (七)长期融资租赁是否资本化 根据Choi和Bavishi的同一调查，对长期融资租赁是否资本化，同样是 存在着较大的国际差异。但是，随着融资租赁业务的进一步发展，在 Arcy和Ordelheide(2001)编制的会计惯例国际比较矩阵中，列入统计 的绝大多数国家已要求对融资租赁资本化。 (八)研究与开发支出是否费用化 研究与开发支出的流行会计惯例，一般因研究与开发活动的分类而异。 研究与开发的会计惯例通常可以按照以下类别来区分：基础研究成本、 应用研究成本和开发成本。
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公允价值：指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据 以进行资产交换或负债清偿的金额。
公允价值计量模式与历史成本计量模式的差别在于：前 者要求在每一会计期间终结时，对资产项目进行后续计 量，以确认其减值或增值；而后者则保持其初始计量不 变，其在每一会计期末的金额，一般为原始成本的摊余 值。
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联合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准则专家小 组于1982年在《联合国跨国公司行为准则草案》中，对 社会责任的披露提出了较为全面的建议。草案建议在跨 国公司的财务报告中包括以下非财务信息：
(1)跨国公司的组织结构、对外及相互之间拥有业主权的百 分比； (2) 各主体的主要活动； (3)就业信息，包括平均职工人数； (4)编制和合并报表时所用的会计方针； (5)有关转让价格的政策。 经济合作与发展组织在其《跨国公司指南》中提出了非
时确认资产和负债。 (2)库存股份在形式上与购存其他公司的股份并无差
别，应该同样地确认为资产(短期证券投资)，但在 实质上这是一部分业主权益的暂时收回，应该从股 东权益中抵减。
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3.资产的计量问题。 (1)在全球范围内至今流行的仍是历史成本计
量模式，但实际上，任何国家或地区或多或少 地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估 价或按现行市价估价的方法。 （2）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金 融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场 因素导致的资产减值问题，促使国际会计界启 动了以公允价值计量取代历史成本计量的努力。
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(四) 1.在折旧方法方面，多数国家比较流行的还是直线
法，但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。 2.关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有
较大的国际差异。 3.在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般
是不允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资 料中。 (五)流动负债和长期负债的划分 一般的惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日期1 年以后到期的负债项目，应归入长期负债。
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２.收益表(损益表)格式的差异 收益表的格式，有多步式与一步式之分。 国际差异的主要标志则在于，西欧国家的企业可以按销售成本
法和按总费用法编制损益表，前者是国际通用的格式，也是欧 盟要求的格式，后者则是德国等欧洲大陆国家长期采用的传统 格式。 对收益表的结构，IASB对IAS 1《财务报表的列报》改进项目也
的不确定性，不确知的未来事件对现有资 产价值影响的估价也总有程度不等的主观 判断性。
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(二)业主权益与分期收益的确定 1.最重大的差异来自收益确定的“总括”观
念(all-inclusive concept)和“当期经营”观 念(current operating concept)。 2.同等重要的是“收益平稳化”(income smoothing)问题。 3.股份公司业主权益会计中的国际差别，很 多来自各国不同的法律要求。
（1）取消了“经营活动成果”单独列报项目。 （2）取消了“非常项目”单独列报项目。 （3）增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认 税前利得或损失”单独列报项目。 （4）将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者”和“归属于 少数股权”两个部分。
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（三）改进后IAS 1对财务报表列报的重大改进 1.相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下背离准则 在这种情况下，应该披露： （1）管理层已断定这样背离相关准则后编制的财务报表公允地
成： 第一部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额； 第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员、政府、出资者、
企业(作为内部积累重新投入企业)等。 4.在财务报表中披露企业的社会责任 社会责任披露的内容，大致包括以下领域：(1)环境；(2)就业
机会；(3)人事；(4)参与社区活动；(5)产品的性能和安全；(6) 企业行为；(7)商业道德。绝大部分企业只是披露其中的部分内 容。 对社会责任披露的另一争论是：对企业有关社会责任的投入产 出应该侧重定量反映还是提倡定性披露。
以定性的、非货币计量的方式(如实物量、社会指标等)表示。 (3)投入和产出均以定量的、货币计量的方式表示。 就主要西方国家来说，法国和荷兰采用的是非货币计量方式。法国的
社会资产负债表分七个方面： (1) 职工人数；(2)工资及福利成本；(3)健康和安全保护；(4)其他工
作条件；(5)雇员培训；(6)行业联系；(7)雇员住房、交通等生活条件 状况。
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投入：指特定社会责任项目的实际举措，如控制空气污染装置、职工 安全保护等；
产出：指这些举措所产生的实际后果，如空气污染和职工工伤事故的 减少程度等。
常见的社会责任披露一般有以下三种形式： (1)投入和产出都以文字的、定性的方式表示。 (2)投入以定量的、货币计量的方式(如费用、投资等)表示，而产出则
财务信息披露的建议。只对披露每一地理区域平均职工 人数的信息作了规定。
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(二)报表格式的差异 1.资产负债表格式的差异 就资产负债表而言，美国和受美国会计模式影响的国家
的企业大都采用账户式，资产列在左方，负债和业主权 益列在右方；采用账户式资产负债表的大多数英联邦国 家的企业则恰好相反，把资产列在右方，而把负债和业 主权益列在左方 。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一 种称为“财务状况式”的资产负债表。 IASB在对IAS 1《财务报表的列报》的改进项目(2003年 12月)中在资产负债表的结构中,增加了“生物资产”这 一单独列报项目；对所得税资产和负债,按流动/非流动 的标准,分别增列了“当期所得税负债和资产”和“递延 所得税负债和资产”单独列报项目。
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(二)有价证券计价 短期投Βιβλιοθήκη 中，对于有市场报价的证券，如按历史成
本计量，西方国家普遍采用成本与市价孰低规则， 但有些国家的会计惯例，只是在市价的低幅大到足 够的程度时，才允许采用这一规则，而且有分项采 用还是分类采用之别。 根据IAS 39《金融工具：确认和计量》(1998年12 月)，对为交易而持有的有价证券，在初始计量后， 应按公允价值后续计量，并将公允价值的变动计入 各期损益。 (三)提取坏账准备 确认坏账损失有两种方法：直接销账法和备抵法。
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二、 会计惯例在整体上的国际比较 (一) 1.在资产的确认和计量上，关于无形资产的确认也许是最 突出的问题。例如： (1)商誉的定义是否是超正常盈利能力的资本化？ 只有在商誉的账面记录金额超过它的公允价值的会计期
间，才能记录其减值，并将减值部分确认为当年费用。 (2)自行研究开发而申请取得的专利权，其原始成本的
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一、财务报表的国际比较 (一)报表种类的差异 1.作为第三报表的财务状况的变动表，已被现金流量表取
在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了它作为对外 通用财务报表中的“第三报表”的地位。我国也于1998 年1月1日起执行《企业会计准则——现金流量表》，以 取代财务状况变动表。
第二章 会计惯例和财务报表的国际比较
第一节 重要会计惯例的国际比较 第二节 财务报表的国际比较
第一节 重要会计惯例的国际比较
一、会计惯例与会计准则 国际会计准则和西方主要国家的国内会计准则的制
定，都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。 发布的会计准则有时也可能没有成为流行的会计惯
例，或是因经济环境条件的改变而被停止执行或废 止。 国际会计准则和各国的国内会计准则，对一些会计 问题往往有几种可选择的处理方法。 总之，“会计准则”和“会计惯例”是既有联系又 有区别的概念。会计准则是筛选出来的“标准”会 计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。
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（九）递延所得税的会计处理 递延所得税资产确认惯例中存在的较大差异。 作为资产的递延税款借项，是在有关经济事项导致未来纳税利
益的情况下确认的，需要以企业未来产生足够的应税收益为前 提，否则所预期的未来纳税利益是不可能实现的。 此外，关于递延税款期末余额是否调整以及递延税款在资产负 债表中的列报和所得税成本或利益在损益表中的列报问题，国 际上也存在着不同的惯例。 (十)库存股份是否从股东权益中减除 这是存在于美国、加拿大等北美国家与欧洲大陆国家之间的国 际差异。 (十一)是否提留法定公积和任意公积 这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例中的 一大差别。
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三、 会计惯例的分项国际比较与协调趋同 (一)存货计价 1.成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在
西方国家是普遍采用的方法，但细究起来，国际差异也是存在 的。 2.在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法，这主 要是基于纳税利益的考虑；在英联邦国家和德国以及瑞典等北 欧国家，占优势的惯例则是先进先出法。 3.关于存货适用资产减值的会计处理，IASC于1998年4月发布了 IAS 36《资产减值》。 4.在资产负债表中，存货按完全成本而不是按变动成本计价， 变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制，这是世界 范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按 变动成本对存货计价。
公允价值有几种计量基础： ①现行市价(也就是现行交易成本)； ②评估价； ③计价模型； ④未来现金流量的折现值。
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4.在负债的确认方面，情况也是类似的： （１）所得税会计提供了突出的例证。 （２）在处理确认养老金负债方面，差异
也是很突出的。 5.由于负债的计量不可避免地带有程度不等