转让定价注意问题

INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA 2009-7
使用转让定价方法确定独立交易价格时应注意的问题The issues in the application of transfer pricing methods in determining the arm's length
price
陈东（天津市东丽区国家税务局天津 300300）
李俭（Transfer Pricing Associates 上海 200021）
内容摘要：企业之间发生的关联交易必须遵循独立交易原则，要选用合理的转让定价方法，而究竟选择何种定价方法，则需评价可比数据在各种方法应用中的可靠性。

本文就五种不同的转让定价方法在确定独立交易价格时需要注意的问题做了探讨。

关键词：独立交易原则转让定价可比数据
2009年1月8日国家税务总局发布的《特别纳税调整实施办法（试行）》规定企业之间发生的关联交易必须遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。

其中企业可使用的转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的定价方法。

在转让定价方法的选择和运用中，能否取得可比数据是关键。

可比数据的存在也是关联企业与独立企业交易可比性分析的前提。

由于各种定价方法以不同方式使用数据，故可比性的估价范围也不尽相同。

本文结合《特别纳税调整实施办法（试行）》中阐述的五种转让定价方法，就实务中各种定价方法选择应注意的问题做一探讨。

一、可比非受控价格法
对于可比非受控价格法判断是否符合独立交易的可比性，首先是使用有关市场条件与状况的数据，其次是利用财产与劳务的相似性来确定。

采用可比非受控价格法对关联交易与非关联交易之间是否具有可比性有严格的要求，否则，非关联交易使用的价格就不具有参照性。

例如，一般认为碱性电池比锌碳电池使用寿命要长些，销路也要略比锌碳电池好。

因此，碱性电池不能作为锌碳电池的直接对比物。

另外一个值得注意的问题是，由于关联交易通常在公司集团内部发生，跨国公司集团相对于独立企业来说，具有规模经济的优势，这些优势体现在交易成本、物流、产品品牌发展、风险管理、技术和其他无形资产等方面，从而使关联交易与非关联交易之间只能大致可比而不可能具有完全的可比性。

特别是对于一些超大型、经营全球化、一体化的跨国公司来说更是如此。

在运用可比非受控价格法时，如果用来比较的非受控交易与关联企业间的交易存在影响价格的差异，则宜根据差异情况对可比价格进行相应调整，以便能够准确反映
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关联企业间交易的独立成交价格。

对价格可能产生影响的因素一般包括产品特征、数量、销售地点、销售环节以及涉及的信用、汇率变动风险等。

例如，在上述碱性电池与锌碳电池的比较中，如果做出的调整能够反映出比较的两种电池由于质量和品牌带来的价值差异，则可以考虑使用可比非受控价格法。

但是，某些差异因素则难以通过相应调整来解决，例如产品品质的差异、地理市场的差异、所在市场水平的差异以及包含在产品销售中的无形资产数额和类型等。

二、再销售价格法
对于再销售价格法，独立交易的可比性是根据使用有关企业履行职能（同时考虑使用资产和承担的风险）相似性的资料来确定的，并对毛利率进行这种比较。

再销售价格法主要应考虑关联企业与非关联企业功能方面的差别。

使用再销售价格法涉及两个关键问题：一是如何确定可适用的再销售价格；二是必须核定合理的毛利率。

与可比非受控价格法相比，再销售价格法强调的重点不在产品本身，而在于企业履行功能的可比性。

这是因为再销售价格法使用的毛利润指标体现了对所有成本的补偿，扣掉具体职能的销售成本之后（计入所使用资产和所承担风险），关联企业交易与非关联企业交易产品的差别就不会像在可比非受控价格法中那么重要了。

但是，产品有形差异对获得可靠的比较结果仍然十分重要，尤其是如果关联交易涉及的价格高且含有独特的无形资产，那么，产品的可比性越接近，则产生的结果越好。

因此，使用该方法时通常选择同类产品的经销作为比较对象。

例如，甲公司将其生产的产品销售给其关联公司乙公司，再由乙公司将产品简单包装后销售给其他无关联公司。

由于甲、乙公司之间存在某种特定的销售关系，很难找到可比无关联交易及可比价格，但是却能查到乙公司从事类似非关联销售交易的平均毛利率。

这时，如果其他因素对销售价格没有产生实质性影响，就可以根据乙公司销售甲公司产品给无关联企业的价格，减去乙公司从事类似非关联销售交易的平均毛利来确定甲、乙公司之间的公平交易价格。

尽管使用再销售价格法对产品可比性的要求没有使用可比非受控价格法时严格，但是，如果确实有实际产品差别影响关联企业与非关联企业的销售毛利，应该作相应调整以使价格反映这些差异。

同时，使用该方法还要考虑关联交易与非关联交易在会计处理上的一致性。

譬如，存货及其他成本的会计处理差异可能会实质性地影响毛利率，因而必须对差异进行适当调整。

此外，还要注意关联交易与非关联交易之间销货成本与经营费用项目应一致。

这些项目可能包括产品数量、合同条款、付款条件、存货周转、关税和其他有关税负、保险费、广告计划、经营规模、包装、运输条件及其他购销条件等。

需要指出的是，再销售价格法的使用应限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标等）、未大幅度提高产品价值，而是仅仅简单加工或单纯的购销业务。

假如，企业对再销售货物作了实质性改变，如在原有基础上大幅增加产品的无形资产附加价值，从而使该货物增值，最终产品价值中包含难以被确切评价的无形资产的价值，以致其主体消失或转移，这种情况下将很难找到可比的参照交易，则无法使用再销售价格法。

另外，使用该方法还要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。

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三、成本加成法
对于成本加成法，独立交易的可比性是根据使用有关企业履行职能（同时考虑使用资产和承担的风险）相似性的资料来确定，以便作为成本加毛利额度的基准。

使用成本加成法的关键在于决定成本贡献毛利。

因为企业经营状况、经营行为、销售目标等方面的差异，经常很难取得同行业的可比成本贡献毛利。

在这种情况下，纳税人与有关税务机关通常协商共同接受的企业毛利水平。

对于从关联方购进货物再转售的情况，如果没有可比照的价格，而且购进货物通过加工有了一定的附加值，则不再适用再销售价格法，而应采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成计税价格。

根据独立交易原则，成本加成法下必须符合下列条件之一，非关联交易与关联交易才具有可比性：
(1) 关联交易与被比较的非关联交易间的差异，不会对公开市场的成本加成金额产生实质性影响；
(2) 通过适当地调整可以消除某些差异的实质性影响。

例如某非关联交易中如果供应商拥有自己的经营资产，而与关联交易中供应商使用租赁经营资产从事商业活动作为成本加成法的参照因素，那么，二者之间存在重大差异，如果不作调整，其成本基础的可比性就存在问题。

使用成本加成法时，被检查的关联企业成本计算与可比非关联企业的成本计算方法必须保持一致，并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。

如果会计上关联企业成本计算与可比非关联企业成本和利润的计算口径不一致，那么成本利润率就存在差异，从而影响可比性。

因此必须对差异进行必要调整后，才能使所选择的成本利润率具有可比性，并作为参照用于公平交易价格的计算和核定。

在这一点上，税务机关往往认为某些企业对相同或类似产品存在关联交易和非关联交易时是采用同样的成本计算方法的，而提出将关联与非关联进行内部比较的调整方案。

此外，使用成本加成法时还要考虑生产过程中的无形资产以及谁拥有这些无形资产。

因此，成本加成法应用的核心问题是在选择准确成本数据的基础上，确定合理的毛利。

这里毛利指未扣除经营费用的利润，相对地，扣除经营费用的利润被称为净利。

企业经营费用包括一般费用、监督费用和行政管理费用等，但不包括所得税税款和利息支出。

此外，确定可比的成本利润率，需要注意关联企业与可比非关联企业下列因素的可比性：
（1）制造或装配的复杂程度；
（2）制造生产及工序设计；
（3）原材料、商品采购及存货控制活动；
（4）试验功能；
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（5）销售费用、一般费用及管理费用；
（6）外币风险；
（7）合同条款。

四、交易净利润率方法
对于交易净利润率方法，独立交易的可比性是根据使用有关企业履行职能（同时考虑使用资产和承担的风险）相似性的资料来确定，以此作为建立净利润额度的基准。

交易净利润法的操作方式与成本加成法或再销售利润法相似。

但是，前者为纳税人从某项受控交易中取得的净利润，而后者为纳税人从某项受控交易中取得的毛利润。

在转让定价实务中运用哪一种净利润率指标，须视企业的实际情况而定。

在具体进行可比性分析时，应充分考虑一些影响经营费用从而影响净利润的因素，例如管理效率（水平）、企业在市场中的地位、企业的经营经验和水平、不同的成本结构等。

四、剩余利润分割法
与其他定价方法一样，剩余利润分割法所得结果的可靠性同样受进行可比分析使用数据和设定前提的质量的影响。

进行可比分析时应考虑的因素包括成本、收入和资产分配的可比性和数据的可靠性；会计处理的一致性以及评价关联交易各方对无形资产所做贡献价值大小时，所用数据以及设定前提的可靠性。

剩余利润分割法的第一阶段，主要根据市场力量决定利润水平，只要可比性强，所作的分析结果就比较可靠。

但该方法的第二阶段则不是直接依靠市场标准，而带有主观成分，因而其结果的可靠性可能降低。

需要注意的是，当涉及无形资产时，由于无形资产很难分割，可以考虑先将无形资产部分剔除，首先通过日常的职能分析划分净利润，然后将余额按照不同产品对无形资产的贡献的相对价值来进行划分。

总之，转让定价各种方法均建立在独立交易原则基础之上。

可比非受控价格法需要比较可比环境下关联交易转让财产或产品时的价格与非关联交易中转让相同或相似财产或产品时的价格。

因此，注重产品本身的比较；而再销售价格法和成本加成法不需要像可比非受控价格法那样关注产品的差异，而是偏重于企业在关联交易中所履行的职能和承担的风险。

可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法统称为传统的以交易为基础的方法。

利润法与再销售价格法、成本加成法的区别在于它不是按毛利润率来进行比较的，而是按扣除了销售成本和经营费用后的净利润来比较关联企业和非关联企业的定价。

这种以利润为基础的定价方法，又可分为交易净利润法和利润分割法。

以下为五种定价方法所适用交易类型、比较条件以及适用范围。

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转让定价方法比较
通常情况下，价格受产品差异的影响，毛利受职能差异的影响，而净利则受企业经营的影响。

转让定价各种方法使用中的侧重点各有不同。

在实务中，企业集团的关联交易可能比较多样、复杂，如果有必要，可以考虑几种方法同时使用。

参考文献：
●贺连堂、王晓悦《新企业所得税法中反避税立法内容剖析》涉外税务 2007年第
06期
●贺连堂王晓悦孙毅敏《美国葛兰素史克公司转让定价案分析》涉外税
务 2007年第10期
●Douglas Fone 、李俭博士«转让定价实务指南»， CCH China 2008年出版。

●朱青、汤坚、宋兴义«企业转让定价税务管理操作实务»，中国税务出版社 2003
年出版。

●苏晓鲁、姜跃生«跨国企业与税务机关转让定价指南»，中国税务出版社2006年
出版。