租入的不动产兼用涉及的进项税抵扣税法问题

租入固定资产兼用的税务处理简析

　《租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税
〔2017〕90 号）第一条规定：“自 2018 年 1 月 1 日起，纳税人
租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于
简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消
费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”
该政策是对原《关于全面推开营业税改征增值税试点的通
知》（财税〔2016〕36 号）相关规定的补充，根据财税〔2016〕
36 号文附件一第二十七条和二十九条的规定，兼用于不同计税方
法项目的进项税额可以全额抵扣的，只限于纳税人购进的固定资
产、无形资产和不动产。根据新规定，兼用的固定资产、不动
产，无论是购入还是租入，进项税都可全额抵扣。
以上政策于 2018 年 1 月 1 日起执行，但在实际执行过程中，尚有
以下几个问题需要明晰。
一、固定资产、不动产的范围问题
1、固定资产的范围
财税〔2016〕36 号 附件 1 第二十八条第二款规定，固定资
产，是指使用期限超过 12 个月的机器、机械、运输工具以及其
他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。
　这里要注意区分增值税政策、企业所得税政策以及会计制度中
的固定资产的不同概念。
　《企业会计准则第 4 号――固定资产（2006）》第三条规定，固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：㈠为生产商
品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；㈡使用寿命超过一个
会计期间。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者
该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
　《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，企业所得税法第
十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或
者经营管理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产，
包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营
活动有关的设备、器具、工具等。
　可见，会计与企业所得税法的固定资产是包括不动产的，但增
值税的范围略窄，仅指“使用期限超过 12 个月的机器、机械、
运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动
产。”
　当然，这里固定资产的核算，是租入方的会计核算标准，而非
出租方的会计核算标准。
　2、不动产的范围
　财税〔2016〕36 号附件 1 第二十八条第二款规定，不动产、无
形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或
者不动产

注释》执行。
　财税〔2016〕36 号附件 1 附《销售服务、无形资产、不动产注
释》明确：不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状
改变的财产，包括建筑物、构筑物等。 建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作
或者进行其他活动的建造物。
构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。
　这里涉及不动产的判断标准问题，《关于固定资产进项税额抵
扣问题的通知》（财税〔2009〕113 号）规定，《增值税暂行条
例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内
生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类
与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所
称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为
《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为
“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上
生长的植物。《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）电子
版可在财政部或国家税务总局网站查询。
　此后，国家税务总局于 2013 年 11 月 25 日发布的《关于输水管
道有关增值税问题的批复》（税总函〔2013〕642 号）中提及的
输水管道以及 2015 年 12 月 22 日发布的《关于营业税改征增值税
试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年
第 90 号）中提及的蜂窝数字移动通信用塔（杆），均以《固定
资产分类与代码》（GB／T14885-1994）作为判断标准，因此，
国家税务总局目前引用的仍是《固定资产分类与代码》（GB／
T14885-1994），而非《固定资产分类与代码》（GB／T14885-
2010），作为动产与不动产的判断标准。 二、租入固定资产、不动产的进项税范围
财税 2017 90 号：自 2018 年 1 月 1 日起，纳税人租入固定资产、
不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计
税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税
额准予从销项税额中全额抵扣。
财税 2016 47 号纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，
按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
纳税人转让 2016 年 4 月 30 日前取得的土地使用权，可以选择适
用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地
使用权的原价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算缴纳增
值税。
　三、租入的不动产是否分期抵扣问题
财税〔2016〕36 号附件 2《营业税改征增值税试点有关事项
的规定》规定，适用一般计税方法的试点

纳税人，2016 年 5 月 1
日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5
月 1 日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分
2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为 60%，第二年抵扣比
例为 40%。
取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、
自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自
行开发的房地产项目。
融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分 2 年抵扣的规定。
　上述政策明确，需要分期抵扣进项税不动产为购入等方式取得
的不动产，但不包括融资租赁方式以及经营租赁方式取得的不动
产，融资租赁方式以及经营租赁方式租入不动产属于购进不动产
租赁服务，不属于取得并在会计制度上按固定资产核算的不动
产，不适用分 2 年抵扣的规定。
四、兼用的租入固定资产、不动产以后转为专用于不得抵扣项
目，如何计算不得抵扣进项税额问题
比如：单位租赁小汽车用于领导或业务员办公使用，但平时
上下班也可以使用该车，那么该车的租赁费及日后的维修费、汽
油费等是否可以抵扣呢？以后如果专用于接送领导上下班，是否
要转出呢？又如何转出呢？
财税〔2016〕36 号第二十九条规定，适用一般计税方法的纳
税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不
得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简
易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全
部销售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项
税额进行清算。
第三十条规定的，已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资
产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税