企业会计准则有关坏账准备的账务处理

企业会计准则关于坏账准备的账务处理《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，是针对“部分长期资产”的资产减值制定的准则，并不是全部长期资产，不适用于在其他具体准则中规范的减值。该准则规范的长期资产减值视同永久性减值，一经提取不得转回。只能在处置相关资产后或资产离开企业时，再进

行资产减值的账务处理。

《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》应用指南规定，对于单项金额重大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后,可以转回。

《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》准则第六章第四十二条规定，短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计采用资产负债表债务法。引入资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

财政部发布的《应用指南——会计科目和主要账务处理附录》规定，一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。

旧准则体系计提8项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等。新准则体系计提资产减值准备要求统一记入新设置的“资产减值损失”科目。计提时，应借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”等减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”。

《企业会计准则第22号》规定：有客观证据表明应收款项发生了减值的，确认减值损失，计提坏账准备。

税法规定，企业发生的坏账，一般应按实际发生额据实扣除。但经税务机关批准，也可

提取坏账准备金，提取坏账准备金的纳税人发生坏账损失时，应冲减坏账准备。实际发生的坏账损失，超过已提取坏账准备金的部分，可在当期直接扣除。

由于财税处理的差异，企业计提的坏账准备就存在“可抵减暂时性差异”，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，应采用债务法计提或冲回计提的坏账准备。

例：某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2009年发生坏账15万元，2009年年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为0.5%。预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。

2007年：年末计提坏账准备：

借：资产减值损失100000

贷：坏账准备100000。

年末计算所得税：坏账准备的账面价值=10（万元）；

坏账准备的计税基础=200×0.5%=1（万元）；

累计可抵扣的暂时性差异=10-1=9（万元）；

期末递延所得税资产=9×30%=2.7（万元）；

应交所得税=（500+10-1）×30%=152.7（万元）。

借：所得税费用1500000递延所得税资产27000

贷：应交税费——应交所得税1527000。

2008年：发生坏账及收回已冲销的坏账：

借：坏账准备120000

贷：应收账款120000。

年末计提坏账准备：

借：资产减值损失55000贷：坏账准备55000。

年末计算所得税：坏账准备的账面价值=10-12+3+5.5=6.5（万元）；

坏账准备的计税基础=220×0.5%=1.1（万元）；

累计可抵扣的暂时性差异=6.5-1.1=5.4（万元）

期末递延所得税资产=5.4×30%=1.62（万元）；

应转回递延所得税资产=2.7-1.62=1.08（万元）；

应交所得税=[500+3-12+5.5-（220-200）×0.5%]×30%=148.92（万元）。借：所得税费用1500000贷：应交税费——应交所得税1489200

递延所得税资产10800。

2009年：发生坏账：

借：坏账准备150000

贷：应收账款150000。

年末计提坏账准备：

借：资产减值损失130000

贷：坏账准备130000。

期末计算所得税：坏账准备的账面价值=6.5-15+13=4.5（万元）；

坏账准备的计税基础=260×0.5%=1.3（万元）；

累计可抵扣的暂时性差异=4.5-1.3=3.2（万元）；

期末递延所得税资产=3.2×30%=0.96（万元）；

应转回递延所得税资产=1.62-0.96=0.66（万元）；

应交所得税=[500-15+13-（260-220）×0.5%]×30%=149.34（万元）。

借：所得税费用1500000贷：应交税费——应交所得税1493400

递延所得税资产6600。

企业会计制度下坏帐准备的财税处理

------------------------------------------------------------

执行《企业会计制度》的企业，一般需要制定具体的坏帐准备计提政策。制度允许采用的计提方法有余额百分比法、帐龄分析法、销货百分比法和个别认定法，计提比例由企业自行确定。目前企业通常采用的计提方法主要是帐龄分析法，针对不同帐龄的应收款项规定相应的坏帐计提比例。企业确定的坏帐计提比例通常要高于税收法规允许税前扣除比例，这样企业计提的坏帐准备就形成事实上的“可抵减时间性差异”。本文拟对坏帐准备在实务中的财税处理进行探讨。

一、关于坏帐准备税前扣除的相关税务规定

1、国税发（2000）84号文《企业所得税税前扣除办法》，文件规定内资企业可按照年末应收款项（包括应收帐款和应收票据）余额的0.5%税前扣除坏帐准备，并明确了申请坏帐核销的条件。

2、国税发（2003）45号文《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》，文件主要明确了两方面的内容：一是重新界定了税前扣除坏帐准备的计提范围，允许企业按照执行《企业会计制度》计提范围（应收帐款、其他应收款）税前扣除0.5%的坏帐准备；二是明确了坏帐准备的性质为“可抵减时间性差异”，该文件自2003年1月1日起执行。

3、财会（2003）29号文《财政部、国家税务总局关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（三）〉》，文件给出坏帐准备财税处理的详细规定，并将“可抵减时间性差异”的概念扩大到执行《企业会计制度》的所有企业（内资和外资）。

4、涉及外资企业坏帐准备的税务规定主要四个文件：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和国税发（1991）165号《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》和解答（三），按照规定，只有从事信贷、租赁的外资企业，经税务机关批准，准予税前扣除按照年末应收帐款余额3%计提的坏帐准备；其他类型的外资企业申请税前列支3%的坏帐准备，主管税务机关需要严格审批。实务中特别是执行《企业会计制度》后，极少有外资企业申请税前列支3%坏帐准备。

二、执行坏帐计提政策当年的财税处理

（一）外资企业（假设外资企业不允许税前扣除坏帐准备）

1、当年度不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回时

本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额