资产评估增值的财税处理

资产评估增值的财税处理

在评估与审计执业过程中，经常有企业的财务人员询问资产评估增值如何进行财务会计处理和税收处理。在审计与咨询业务中，发现有的企业为使财务报表好看（主要为融资、投标等目的），对一些固定资产进行重估增值后进行调账，使净资产增大和资产负债率下降，从而达到某些指标要求。也有企业因办理资质申报等需增大注册资本，对土地使用权等进行重估增值，将资产评估增值部分调整入账转为资本公积并进而转增注册资本。还有的企业因按企业会计准则要求，对于企业重组等非日常交易或事项中资产经评估后产生的价值变动，不知如何进行会计处理和税务处理。

一、资产评估增值情形及会计处理

（一）资产评估增值情形

我们知道，资产评估从资产评估范围角度，分为单项资产评估和整体资产评估，单项资产评估中一般像房屋、土地等资产，评估增值者居多，像机器设备、存货、应收款项等由于一些特殊原因也可能产生评估减值。

从业务性质角度区分，可分为清产核资评估增值、重组改制评估增值、合并分立评估增值、对外投资及资产（股权）转让评估增值、非货币性资产交换及债务重组评估增值、抵押贷款及担保评估增值等。

（二）资产评估增值的会计处理

资产评估增值不一定都需进行会计处理，一般情况下要法定重估增值和企业产权变动的情况下，才可能调整被重估资产账面价值，但“法定重估”和“企业产权变动”并无统一的规定，而散见于各种法律文件。“法定重估”和“企业产权变动”的情形主要有：资产拍卖、转让，企业分立、合并、出售、股份经营，吸收外商投资，企业清算，国家统一组织的清产核资，企业整体性资产的租赁等。这些“法定重估”和“企业产权变动”的某些情形也不进行会计调账处理，需进行会计调账处理的主要情形包括：国家统一组织的清产核资，因企业股份制改造而发生的评估增值，企业以非货币性资产对外投资发生资产评估增值，企业分立、合并等。

对评估增值进行会计处理的主要文件依据为《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字（1995）25号），《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字[1999]2号）、《企业会计准则》，《企业会计制度》等。

按照企业会计准则的有关规定，按业务区分将评估增值部分计入“资本公积”或计入当期损益，不再通过“递延税款”确认和转回按适用税率计算的企业所得税。（以前对评估增值的会计处理为基本计入“资本公积”，减值计入“营业外支出”，再次评估发生资产价值增减变动，首先要对首次评估会计确认的变动部分做冲减，余额再按照变动情况确认损益或者计入“资本公积”；评估引起的资

产价值变动部分要区分递延税款和扣除递延税款后的余值两部分，在会计确认后采用逐年调整转回的方法进行会计处理）。

1．清产核资与企业改制评估增值

清产核资业务一般是国有企业按照国务院的统一规定进行的，股份制改造也多发生于国有企业。

清产核资与企业改制评估增值的会计处理思路基本相同（股份制改造业务需区分资产评估增值部分折股或不折股两种情况，），固定资产重估后如为增值，按固定资产原值增值金额，借记“因定资产”科目，按固定资产净值的增加额，贷记“资本公积”科目，按其差额，贷记“累计折旧”科目。清产核资发生的固定资产评估增值部分不确认收益但可计提折旧。

2．企业以非货币性资产对外投资发生资产评估增值

按照《企业会计准则----非货币性交易》的规定，对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。以公允价值计量的，应以换出非货币性资产的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入投资的入帐价值，即对非货币性资产换入的投资成本是以非货币性资产的公允价值为基础。

在不涉及补价的前提下，以非货币性资产换入投资的一方，应当按照换出资产的账面价值，加上应当支付的相关税费作为换入资产的入账价值。

如果涉及补价，应区别不同情况进行处理：

（1）支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入投资的入账价值；

（2）收到补价的，应按换出资产的账面价值，加上应确认的收益和相关的税费后减去补价后的余额作为换入投资的入帐价值。具体公式如下：

换入投资入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费

或者：换入投资入账价值＝换出资产账面价值应确认的收益应支付的相关税费—补价

其中：应确认的收益＝补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价/换出资产的公允价值）×应交的相关税金及教育费附加。

对于对外投资发生的评估增值，在会计处理上可能影响相关税费的计算，进而影响到股权投资的入账成本，具体详见下文例3.

3．企业分立、合并

企业合并会计上分为同一控制下合并与非同一控制下合并，前者由于不具有公允性，所以会计上不确认评估增值，后者由于具有公允性，而需要将评估增值确认为营业外收入。

企业分立目前无明确的会计准则要求，一般可根据实际情况将评估增值确认为营业外收入或者资本公积。

二、资产评估增值的税务处理

资产评估增值主要涉及的税种为企业所得税，增值税及相应的城建税、教育费附加、地方教育费附加，印花税、契税、房产税等。

（一）清产核资与企业改制评估增值

企业按照国务院的统一规定进行的清产核资，固定资产重估增值部分不计征企业所得税，并可提取相应的折旧在税前扣除，但要按规定缴纳房产税和印花税。

企业改制评估增值（一般是股份制改造）中的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。另外，如果以评估增值的资产进行投资或折股，则应按照税法的规定计算缴纳企业所得税，其纳税主体为原改制企业股东或以实物资产投入的投资者。

（二）企业以非货币性资产对外投资发生资产评估增值

这种情形的税务处理上要复杂一些。首先应认定这是个视同销售业务。截止目前，并没有明确的税法条文规定这个业务是需要视同销售的。但以非货币性资产换取长期股权投资，会计上属于非货币性资产交换，而企业所得税实施条例第二十五条则明确用于非货币性资产交换的资产需要视同销售。

当投资方是企业时，投资方作为投资主体，增值税方面，机器设备等投资资产，需要向被投资方开具发票，并缴纳增值税，如果投出资产为使用过的旧资产并且适用有关优惠政策，可按优惠政策缴纳增值税，若属于房屋建筑物或者土地且适用有关免税条件，可免征营业税和土地增值税，投资方应将评估增值计入当期损益并缴纳企业所得税。

当投资方是自然人时，则首先要确认是否缴纳流转税。若是用个人使用过的旧设备对外投资，按照目前有关规定是免增值税的，至于是否缴纳个人所得税，则存在较大争议。在投资环节，作为投资方的个人并不直接取得货币资产等对价，即无纳税资金，但被投资方按照会计准则的有关规定和验资报告所确认的投资金额，迫切需要以公允价值计量投资资产，评估增值部分以折旧或摊销形式在被投资方企业所得税前扣除，投资者仍然获得了相对好处。另外，如果该资产一直不被处置或者被投资方长期存在，则投资者在获得相对好处的同时，并未缴纳个人所得税，所以，我认为在投资环节征收个人所得税还是有一定道理的。

（三）企业分立、合并

企业分立、合并主要是重组，税法要求按照财税〔2009〕59号文件规定，对于一般重组，评估增值需要缴纳企业所得税，所以取得评估资产一方的计税基础应该以公允价值确认，评估增值对应折旧或摊销可以税前扣除，对于特殊重组，因为重组环节不缴纳企业所得税，所以取得评估资产一方的计税基础仍采用原资产所有方的账面价值，评估增值对应折旧或摊销也就不能税前扣除。

三、举例分析

（一）例题一

A企业于2005年度按照法定程序清查企业资产，其中一幢办公楼原值为600万元，折旧年限20年，已使用10年，经过评估增值100万元（为考虑方便，假