整合审计文献综述

整合审计文献综述

作者：严萍郭佳赵静武玲娟

来源：《商情》2014年第30期

【摘要】整合审计是指内部控制审计和财务报告审计的联合审计。目前，整合审计已经成为会计师事务所开展业务的必然趋势，其强大的作用必将逐渐凸显。然而，我们不得不承认，尽管整合审计是大势所趋，但有关的理论却不系统，制度建设也没跟上，这为实务工作的开展设置了不小障碍。在此背景下，本文将对国内外的相关研究做一系统总结，在此基础上展开后续诸如制度建设及应用方面的研究。

【关键词】整合审计，文献

一、整合审计国外研究情况

（一）美国。关于整合审计，无论是理论研究还是实际应用，美国都走在了世界前沿。由于安然和世界通信公司会计丑闻，2002年，美国通过了《萨班斯——奥克斯利法案》，法案要求由出具财务报表审计报告的会计师事务所对企业的内部控制进行审计。在这样的背景下，美国最先对两种审计整合进行了理论探讨和实践尝试。

为了提高审计效率，2004年3月，美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）发布了第2号审计准则——《与财务报表审计协同进行的财务报告内部控制审计》（AS2），首次提出整合审计的模式。随后，考虑到AS2的执行成本过高且效率低，PCAOB进行了进一步探索，于2007年5月颁布了第5号审计准则《财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合》

（AS5），正式提出了整合审计的概念。

美国关于整合审计的理论研究主要侧重于财务报表审计与内部控制审计的关系研究、整合审计的环境研究及理论基础研究三个方面。

1.财务报表审计与内部控制审计的关系研究

ColleenLayther （2004）主要研究了两种审计之间存在的的联系和区别。通过研究他认为，应当将两种审计整合实施。而美国在AS2准则中，却将这两种审计进行了割裂，这是违反SOX法案的原则和目标的。同时，审计准则要求CM发表两种审计意见这一规定是不恰当的。AbrahamD. Akresh （2009）也对两种审计之间的区别和联系进行了研究。他认为，这两种审计所倡导的都是风险导向的审计理念，两种审计的风险模型是无法分割的。并且，这也使得两种审计在审计目标、计划、程序、流程等方面是可以互相验证的，是无法进行割裂的。他的研究主要是站在审计风险模型的角度进行的。

2.整合审计的环境研究。审计环境影响着审计模式及审计方法的选择。整合审计的产生也是由于审计环境的变化而产生和发展的，是顺应了市场需求的。关于整合审计环境的研究方面，美国的研究主要集中在上市公司财务信息披露成本、审计风险、会计师事务所执行内部控制审计准则的额外成本等几个方面。

3.理论基础研究

PhenBarfas在2003年的研究表明，为了降低审计费用，大部分公众公司都更愿意将其财务报表审计与财务报告内部控制审计这两种审计业务委托给同一会计师事务所进行。

2004年3月，PCAOB颁布了AS2准则。AS2第一次提出了财务报告内部控制审计的涵义，也提出了CPA需要将内部控制审计与财务报表审计整合实施。但是，对于公众公司而言，由于执行这一准则使得其支付了高昂的审计费用，没有得到他们的支持。对于注册会计师而言，AS2中的审计程序实施起来，重复且繁琐，因此，注册会计师也对该准则持保留意见。

为了解决AS2执行成本过高的问题，2007年，PCAOB颁布了第5号审计准则，在全世界第一次提出了“整合审计”的概念。规定由相同的会计师事务所的一个项目组既接受被审计单位的财务报表审计委托，也接受其财务报告内部控制审计委托，执行两种审计。

整合审计的提出，受到了整个注册会计师行业的认同和称赞。整合审计不仅避免了重复劳动，提高了内部控制审计和财务报表审计的效率和效果。同时，整合审计的实施对注册会计师的独立性不产生影响，因为事务所对两种审计的审计意见都承担责任。因此，整合审计被美国的会计师行业视作“实务操作中最为有效的做法”。

（二）日本。2006年6月，日本颁布了《金融商品交易法》，提高了对内部控制审计的要求。这一法案规定，企业的管理人员在每年提交财务报告时，需要将CPA审计后内部控制评价报告附在其后。这一法案的颁布提升了内部控制审计的重要性，意味着日本将内部控制审计列入了法律的范围。

二、国内研究情况

2008年五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，并于2010年发布了配套指引。《企业内部控制审计指引》对内部控制审计做出了明确要求，其中第五条规定：注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行，首次提出整合审计的思路，但并未详细阐述整合审计的目标、程序、方法等审计基本要素，可操作性不强。中国注册会计师协会在借鉴美国AS5相关内容的基础上，于2011年8月发布《企业内部控制审计指南（征求意见稿）》，将双重目的的审计制定在有机整合的框架下，体现了我国内部控制审计相关规定的国际趋同，标志着我国资本市场财务报表审计与内部控制审计整合时代的到来。

我国内部控制审计起步较晚，整合审计的理论与实践都尚待完善，从现有文献来看，学者们对于整合审计的研究主要集中在内部控制审计与财务报表审计整合的理论和制度基础、必要性、可行性、整合审计的流程等方面。

基于以上对于国内外的研究综述情况，可以看出，国外尤其是发源地美国对于整合审计的研究成果比较多，相比而言，我国学者在整合审计方面的研究还比较少。在整合审计的制度方面，我国虽然提倡实施整合审计，但是仍没有具体的准则和指引对如何具体实施整合审计进行规范。在对于整合审计的理论研究方面，我国理论结合实际进行研究的非常少，亟需进行不断的发展和完善。

参考文献：

[1]翟光荣.2010.美国内部控制审计的发展及对我国的启示.中国农业会计06：06-07

[2]王阳.2011我国整合审计研究.东北财经大学硕士论文，2011年6月

[3]陈作习.2008财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合.会计研究07：85-96

本文是河北省审计厅2014年课题《内部控制审计和财务报表审计整合研究》的研究成果，课题编号201437