公允价值变动的所得税会计核算及纳税调整

公允价值变动的所得税会计核算及纳税调整

一、公允价值变动的所得税核算及纳税调整的范围

国家税务总局《关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》（以下简称财税[2007]80号文）第三项规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。根据该项规定，企业在计算应纳税所得额时，应当在会计利润总额基础上对公允价值变动损益作纳税调整，调整范围包括以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等。

二、交易性金融资产的所得税会计核算及纳税调整

（一）会计准则规定。以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。资产负债表日，企业持有的交易性金融资产的公允价值变动应当计入当期损益。处置该交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

（二）税法规定。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”根据财税[2007]80号文第三项的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。

（三）所得税会计核算及纳税调整。交易性金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，其账面价值为资产负债表日的公允价值。交易性金融资产的公允价值发生变动时，其账面价值与计税基础之间会形成应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，按照所得税会计准则规定，应当确认为递延所得税负债或递延所得税资产。根据财税[2007]80号文的规定，投资浮盈或浮亏是不计税的，因此，对交易性金融资产在持有期间因市价的波动而确认的公

允价值变动损益，应当在会计利润的基础上作纳税调增（借方差异）或调减（贷方差异），以计算当期应纳税所得额。

三、投资性房地产的所得税会计核算及纳税调整

（一）会计准则规定。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值和原账面价值之间的差额计入当期损益。

（二）税法规定。根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定和财税[2007]80号文第三项的规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。即以公允价值计量的投资性房地产发生的投资浮盈或浮亏在税法上不计税，等盈利落实即实际处置时再按处置取得的价款扣除历史成本后的差额计入应纳税所得额。

（三）所得税会计核算及纳税调整。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础不随公允价值的变化而进行调整，因此，在持有期间其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额或摊销额后的金额。会计期末，投资性房地产的账面价值为投资性房地产在资产负债表日的公允价值。当公允价值发生变动时，投资性房地产的账面价值与其计税基础之间会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，按照所得税会计准则规定，应确认为递延所得税负债或递延所得税资产。