关于企业内部控制本质与概念的理论反思_樊行健

关于企业内部控制本质与

概念的理论反思*

樊行健肖光红

（西南财经大学会计学院610074）

【摘要】本文运用马克思主义认识论，按照从具体到抽象、从抽象再到具体的思维方式，通过对内部控制演变过

程的纵向分析揭示企业内部控制的共性，通过对美、加、英等国内部控制的横向比较揭示企业内部控制的个性，进而归纳演绎出企业内部控制的本质属性和概念范畴。在此基础上，对我国企业内部控制体系建设进行反思。

【关键词】内部控制本质概念

一、引言

关于研究对象的本质属性与概念范畴是任何理论体系中最基本的一个理论要素。当前，内部控制已成为社会经济的热点问题，对内部控制本质属性与概念范畴的认识则成为了理论界争论的焦点。西方理论界和实践界在内部控制本质认识上，曾出现过内部控制是一种“管理工具”（法约尔，1908；孔茨，1961）、一种“方法和措施”（美国会计师协会，1936、1949）、一项“制度”（法国金融监管局，2007）、一个“控制系统”（Turnbull报告，1999）、一个“管理过程”（COSO报告，1992、2013；ＲEM框架，2004；日本企业会计审议会，2007）、“管理活动的一个不可缺少的组成部分”（CoCo，1995）等观点；在内部控制概念认识上，产生过“内部牵制”（Ｒ．H．蒙哥马利，1912）、“内部会计控制”（AICPA，1936）、“内部控制结构（三要素）”（AICPA，1998）、“内部控制系统（四要素）”（CoCo，1995；Turnbull报告，1999）、“内部控制整合框架（五要素）”（COSO，1992、2013）、“内部控制过程（六要素）”（日本企业会计审议会，2007）、“企业风险管理框架（八要素）”（COSO，2004）等。但是，至今仍缺乏一个具有普遍意义而又权威的企业内部控制定义，人们常常忽略内部控制本质而谈概念，或者混淆本质与概念的区别。即便是企业内部控制理论与实践最发达的国家及组织—美国及COSO对于企业内部控制的概念给出了较权威的描述，但也颇具争议（张安明，2002；蔡吉甫，2006；刘霄仑，2010；白华等，2011；等等）。

在中国，学者们更多的是从纯理论的角度展开研究，套用企业内部控制的本质与概念。有的学者以经济学某一理论为基础，认为企业内部控制是一种经济控制系统或者一项经济机制或制度（刘明辉等，2002；张宜霞，2007；李心合，2007；周继军，2011）；有的学者以管理学的某一理论为基础，认为企业内部控制是企业管理的一种特殊职能或一种工具或一个过程（欧阳电平等，2007；谢志华，2009；古淑萍，2011）；还有的学者直接从作用机制的表象出发，将企业内部控制等同于企业风险管理（丁友刚等，2007；戴文涛，2010；李桦等，2011）。二十世纪以来，企业已发展为一种被德鲁克称之为集“经济性—

4*本文系财政部重点会计科研课题《企业内部控制设计操作流程与方法研究》（2010KJB005）和广东省哲学社会科学“十二五”规划

2013年度学科共建项目《我国企业内部控制体系的理论完善》（GD13XGL38）的阶段性成果。

政治性—社会性”三位一体的现代企业①，许多学者尝试从多学科角度来诠释企业内部控制（杨周南等，2007；杨雄胜，2011；王海兵等，2011），以期适应现代企业管理的要求，发挥其应有的功能与作用。这种百花齐放、百家争鸣的景象，拓展了我国企业内部控制理论与实践的想象空间，造就了理论研究和实践应用的空前繁荣。但从另一方面看，却又客观上造成了企业内部控制理论研究的杂乱无章与实践发展的无所适从。尽管近年来，内控实践资料丰富，实证论文颇多，但对内部控制本质与概念问题少有涉及。

因此，正确认识与界定企业内部控制的本质属性与概念范畴，显得尤其重要。本文将运用马克思主义认识论，从分析内部控制历史演变和主要发达国家企业内部控制实践入手，探索企业内部控制的本质属性，进而推断其概念范畴，并对我国企业内部控制体系建设进行反思。

二、对企业内部控制本质属性和概念范畴的认识

学术界对于什么是企业内部控制，有如瞎子摸象（张宜霞，2007），众说纷纭。究其原因，有对于企业内部控制本质属性与概念范畴的认识问题。

亚里士多德认为事物的本质就是它的“种的属”（genous eidon ，a species of a genus ），含有两重意义：

一是指“普通的东西”

，一是指“个体的东西”。毛泽东指出：“矛盾的普遍性和矛盾的特殊性的关系，就是矛盾的共性与个性的关系。

”②概念是反映对象的本质属性的思维形式。人们在反复的实践和认识过程中，把所感知的事物共同的本质属性抽象出来，加以概括，从感性认识飞跃到理性认识，就成为概念。概念具有内涵和外延两个基本特征。前者是指该概念所反映的思维对象所特有的本质属性的总和；后者是指该概念所反映的思维对象的具体数量或范围。

企业内部控制一词的涵义取决于三个关键词：企业、内部和控制，其中，控制是其内涵与实质。在

《说文》中，“控，引也”，基本释义是告状，指出罪恶；节制，驾驭。“制，裁也”

，基本释义是规定；约束，管束；法规，制度；依照规定的标准做的。两个字组合为“控制”

，其释义是：掌握住对象不使其任意活动或超出范围；或使其处于自己的占有、管理或影响之下，按控制者的意愿活动

。“企业”与“内部”

，其实是在界定控制的主体与客体、外延与范围。这样，企业内部控制可初步解读为：企业为达到特定目标，企业内部各控制主体对控制客体的控制，并且是由存在于企业内部的具有约束、引导、监督、衡量与评价功能的规则、制度、程序、氛围等诸多因素有机地组合在一起而形成的经济控制系统（张宜霞，2007）。

张世英（2007）在考察了哲学家黑格尔、狄尔泰、胡塞尔的观点后，认为自然科学与人文科学对待事物之间的区别在于：前者重普遍性规律的追求，后者重个体性的人生价值意义的追求。从自然物到文化物是一个由以普遍性为本质到以个体性为本质的转化过程。

我们认为，对于企业内部控制本质属性与概念范畴的认识，可以从以下两方面着手：一是属于人文科

学范畴的内部控制的本质更强调其“个性”

。二是内部控制概念应是“个性”与“共性”的统一，以“个性”确定内部控制的内涵和职能；以“共性”确定内部控制的外延和边界范围。

按照马克思主义认识论，对企业内部控制“共性（即矛盾的普遍性）”与“个性（即矛盾的特殊性）”的认识须经历两个阶段：一是共性的归纳，应是从具体到抽象，从实践到理论，它可从内部控制发展演变的纵向分析中，对内部控制各种现象及其外部联系进行归纳，总结出企业内部控制共同的规定性；5

①

②彼得·德鲁克．2006．新社会．石晓军，谭筱等译．北京：机械工业出版社，40 60毛泽东．1991．毛泽东选集．第1卷．北京：人民出版社，319