浅议国际税收协定的滥用与防范措施

浅议国际税收协定的滥用及其防范措施

国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互的税收分配关系和处理税务方面的问题，通过谈判所签订的书面协议或条约。一般认为，国际上第一个综合性的避免对所得双重征税的协定，是1899年6月奥地利与普鲁士之间签订的。之后从20世纪20年代开始，在国际联盟的努力之下，国际税收协定得到国际普遍关注。二战后，经济合作与发展组织（OECD）范本的产生标志着国际税收关系的协调活动进入了规范化的阶段。在距今一百多年的时间里，国际税收协定从单项到综合、从双边到多边、从差异性到模式化逐步发展，如今已经成为调节国家间经济关系的重要工具之一。与此同时，一种特殊的国际避税方式——滥用国际税收协定油然而生，业已引起人们的极大关注，各国也纷纷采取各种措施防止税收协定的滥用。

一、滥用国际税收协定的定义及特点

滥用国际税收协定，一般指的是第三国居民（非协定受益人）利用其它两个国家签订的国际税收协定从事经济活动，从而享受协定优惠待遇的行为，获得其本不应该得到的税收利益。也就是说，滥用国际税收协定的行为使非协定受益人得以逃避原应承担的一部分乃至全部税负。

从国际上滥用国际税收协定避税的实践来看，其一般有以下两个特点：

1、在方式上，一般是通过在协定国组建中介性投资公司、持股公司，把来源于非协定国的收入中转到这些公司，以谋取不应得的税收优惠。

2、在收入项目上，多半是针对股息、利息、特许权使用费、财产租赁收入等间接性的投资所得，有的还扩及致个人劳务报酬。直接投资的营业利润则比较少见。

二、滥用国际税收协定的影响

国际税收协定的滥用作为一种新型的、特殊的国际避税方法已被跨国纳税人广泛的利用并发展成为一种普遍现象。税收协定的目的在于避免对同一笔收入过度征税，并不意味着减少或避免征税。由此可见，滥用税收协定的行为违背了缔约国双方的目的。因而，世界绝大多数国家及经济合作组织对滥用国际税收协定行为持反对态度的。然而，有学者认为从其他角度来看，滥用国际税收协定的行为并非一无是处，它客观上消除了国际双重征税和国际间资金流动的障碍，促进了国际经济的交流与发展。

总而言之，对滥用税收协定的影响虽然有不同的看法，但有一点是可以明确的：滥用税收协定却是导致了许多国家（特别是所得来源地国家）税收的流失。由此来看，滥用税收协定行为具有以下几点消极影响：

1、造成有关国家的税收损失

滥用国际税收协定属于一种特殊形式的国际避税行为。那些本无资格享受税收协定优惠的跨国纳税人，通过精心安排，充分利用各国税收协定，享受了不应享受的税收优惠，减轻了税负。这意味着有关缔约国遭受了不应有的税收损失(尤其是预提税减少)。

2、违背了税收协定的互惠原则

缔约国双方签订税收协定所提供的优惠仅限于双方的居民。如果第三国的居民，通过在缔约国中的任何一方插入中介公司来获得协定税收优惠，那么第三国也会从中受益而没有付出任何代价，这样，就违背了税收协定的互惠原则。

3、不利于国际税收协定的发展

从理论上讲，任何一国的居民都可能通过税收协定的滥用来享受到协定所规定的优惠，这使得双边税收协定与国内税法没有什么区别，从而使本来具特殊意义的税收协定优惠变得很普通。

三、针对滥用国际税收协定的防范措施

1、单方面的防范措施。

目前，各过为防范滥用国际税收协定行为所采取的措施分为两类：（1）一国主动通过专门的立法或一般的反逃避税措：（2）运用一般反滥用条款或原则加以解决。

2、双边税约协定中的防范措施。

从国际上已签订的双边税收协定来看，涉及防范滥用税收协定的措施归纳起来主要有以下几种：（1）渠道法。它是指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特许权使用费占其毛收入的比例加以限制，超过比例者不得享受税收协定的优惠待遇。（2）透视法。判断一个公司是否享受税收协定的优惠待遇，不再仅依靠该公司是否为缔约国另一方的居民这一单一的表面标准，还要进一步分析其股东是否也为该缔约国另一方的居民。（3）回避法。由于滥用税收协定的通常做法都是在一个拥有优惠税收制度的国家设立导管公司，因此，大多数国家都避免与那些被认为是避税地的国家签订税收协定。（4）善意法。指缔约国双方税务当局有权对第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察，双方如果认定该公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的，可以经协商取消该公司的优惠，并施以相应制裁。（5 ）排除法。是指一国虽与另一国签订了税收协定，但对另一国中的一些享受特殊优惠待遇的低税公司则明文规定，将它们排除在税收协定优惠权益的享受者之外。

3、通过国际间的经济合作

主要是建立税收情报的交换制度，其法律依据主要是有关国家间签订的双边税收协定和各种区域性的多边条约或公约。税收情报的国际交换是有关国家之间就税收的跨国征纳所进行的相互协助和为防止税收欺诈及偷漏税所进行的司法协助，在防范避税的国际税收合作领域中具有非常重要的作用。

四、结语

在21世纪的今天，虽然滥用国际税收协定的行为在国际上还是很普遍的，但是伴随着避免国际双重征税协定网络的持续扩大，各国税法改革的不断深化，以及各种反滥用税收协定行为的防范措施在全世界范围内更广泛的开展，我们有理由相信未来解滥用税收协定的问题能够得到更好的解决。