增值税税率的国际借鉴及改革启示

增值税税率的国际借鉴及改革启示
摘要：本文着重介绍了OECD国家增值税税率的现状及其发展趋势，并通过对比各国增值税税率设置情况，对我国增值税改革提出了如下政策建议：一是增值税税率设计应该尽可能简单化；二是尽量避免中间环节免税；三是提高对增值税调节效应的认识，简化增值税税率结构更有助于实现再分配目标；四是实现公平收入分配，应当增强直接税的收入调节功能。

关键词：增值税；税率；免税；国际比较
增值税是我国的第一大税，对税收的调节作用以及社会福利水平具有重要影响，下面本文以增值税税率为切入口进行国际比较研究，希望能对我国今后的增值税改革起到参考作用。

一、国际上增值税标准税率的设置情况
从分布上看，欧盟国家的增值税标准税率一般分布在15%-25%之间。

根据欧盟税法的指令，欧盟国家的标准税率不得低于15%，虽然其对最高标准税率没有规定，但是各国一般不超过25%。

特殊地，匈牙利在2012年将其增值税标准税率调整为27%，首次超过了25%。

非欧盟国家中，除了冰岛和挪威增值税标准税率维持在25%上下，大部分国家税率水平在5%-20%范围内浮动。

相较于欧盟国家，非欧盟国家标准税率的分布范围更广。

总体来看，OECD国家增值税标准税率主要分布在15%-25%，税率较为稳定。

从趋势上看，OECD国家增值税标准税率自2008年开始呈现缓慢上升走势。

提高增值税率的原因主要是出于财政收入的考虑。

由于受金融危机和欧债危机影响，各国经济不景气，企业和个人的收入水平较低，且短期内难以恢复，导致所得税收入相应减少，而提高增值税税率有助于增加增值税税收收入，缓解其财政紧张的局面。

二、国际上增值税低税率的设置情况
（一）低税率设置级次和水平范围
除了智利和日本，几乎所有的OECD国家都设有一档或多档低税率，但是大多数OECD国家含有的低税率级次不多，以2-3档为主，其中，通过对比较低税率级次的加权平均数（EU 2；NO-EU 1.5）可以得出，欧盟国家比非欧盟国家的税率结构更加复杂，低税率级次更多。

总体来看，OECD国家（除了智利和日本）普遍都设置了国内零税率，而较低税率分布范围为5%-8%之间。

具体来说，欧盟国家受欧盟税法影响较大，其较低税率分布在5%-10%，而非欧盟国家则分布在7%-8%之间。

（二）低税率税目和引入原因分析
1.低税率税目。

国际上一般对如下几种商品和劳务适用低税率：一是生活必需品（如医疗，食物，水）；二是公共服务（如公共交通，邮政服务，公共媒体）；三是具有社会意义（如慈善服务，文化，体育）或有助于就业的劳务或产品（如劳动密集型服务）；四是享受特殊税收优惠的地区（岛屿，远离都市的地区，边境地区）。

2.国际上低税率引入的原因和效果分析。

国际上在增值税税率结构中引入低税率往往是出于以下原因：一是促进收入公平分配或者减弱其累退性；二是促进对“有益品”（如文化产品、教育）或有正外部效应的商品（如节能设备）的消费；三是促进劳动密集型服务的供给。

但是根据国际上已有研究成果及改革情况，总体上低税率的政策效应并不显著。

（1）对生活必需品课征低税率难以兼顾公平，反会增加征管成本和遵从成本。

通过对在贫困家庭总支出中占较大份额的商品和劳务，即生活必需品（如食物和水），按较低的税率征税，政策意图的最初导向是希望减轻低收入家庭的税收负担，增强增值税的公平性。

但是现实情况是，高收入者通常消费数量更多、价格更高的生活必需品，因此在总量上享有更多的税收支出。

另外一个实践难点是对生活必需品的界定：即便是生活必需品也区分昂贵和一般，但是低收入家庭显然消费不起昂贵的生活必需品，如果政府的意图是减轻低收入家庭的税收负担，就有必要进行区分，但是显然这会显著地增加征管成本和遵从成本。

2001年，南非将石蜡的增值税率调整为0，但是改革的效果并不理想，大部分的税收好处没有有效地传递给消费者；同样地，法国在2009年将餐饮业增值税率从16.5%降低至5.5%，法国政府期待餐饮会大幅地降低价格、提高工人薪资或者创造就业，但根据法国国家计量经济研究所（INSEE）的追踪结果，法国餐饮业在2009年6月份仅降低了1.1%，8月份降低了0.2%，9月份降低了0.1%，10月份反而上升了0.1%，INSEE同时论证了消费者只能享受30%的增值税减税好处。

大部分的税收好处被中间商吞食，但这背后的代价却是政府财政收入的大幅流失。

而近期的OECD研究显示增值税中存在的复杂的税率级次和大量的免税项目不利于纳税人遵从税法以及税务机关的征管。

（2）低税率天然地使富人在“有益品”消费中受惠更多。

对“有益品”适用低税率的争议比较大，例如对文化活动适用低税率，可能不会达到预期的政策效应，因为富人对文化活动的消费较多，而穷人消费的较少，所以富人很可能享受更多的税收好处。

（3）对技术含量低的劳务适用低税率有助于其劳动供给。

对一些技术含量低的劳务（如修理、园艺、理发）适用较低的税率更加有效率。

如果对这些劳务征收较高的税率，就会提高这些劳务的价格，打击了高技能从业者对这些劳务的消费热情，他们可以通过自己从事低技能劳务来回避税收的影响，但是这不仅会降低对社会中低技能劳务的需求，也会影响高技能从业者在高技术含量劳务上的时间投入。

反之，如果给予低技术含量劳务低税率可以有效地促进其劳务供给。

（三）零税率
增值税的零税率是指提供的商品和劳务不再含增值税，即对企业免征增值税且允许抵扣进项税额。

各国一般都对出口的商品和劳务实行零税率（即出口零税率），使得出口商品和劳务以不含税的价格进入国际市场，以鼓励出口，扩大对外贸易，增强市场竞争力。

此外，部分OECD国家还设有国内零税率，其税目设置符合国际上低税率税目设置的一般规律，如爱尔兰、英国等国家对生活必需品，如食品、服装、药品、书刊等实行零税率，澳大利亚对诸如健康医疗、下水道及排水系统、国际运输和国际漫游通信服务等公共服务实行零税率，新西兰对盈利机构应税活动的供给等对社会产生正面效应的活动给予零税率的优惠。

三、国际上增值税免税的设置情况
免税是指企业或进口商品的任何人既不用缴纳本阶段的增值税，也不能抵扣进项税额的一种安排。

因为进项税额不允许抵扣，有时又被称为“进项税”。

（一）免税引入原因及局限性
各国之所以引入免税机制，主要有如下原因：一是对某些具有社会正效应的商品和劳务予以支持和鼓励，如教育、慈善等；二是考虑到有些商品和劳务的征管难度大，如金融保险业等，对其免税可降低征管成本；三是希望通过免税项目来弥补增值税的累退性。

但是在实际应用中，增值税免税政策在效率和公平上存在一定的局限性。

1.破坏增值税的税收中性。

免税破坏了增值税抵扣链条，制约了增值税中性作用的发挥，干扰了正常的投资决策和经济行为，还可能引发避税逃税问题。

如在销售的中间环节对A材料免征增值税，A材料销售给下一环节的增值税一般纳税人后，其所含的进项税额无法抵扣，这就意味着有一部分增值额被重复征税，非但不会降低税负，还会造成终端消费价格的上涨，引起经济的低效率；但是如在销售的最终环节免征增值税时，对增值税抵扣链条不会产生影响，在一定程度上降低税负。

2.增加征管成本。

免税增加了政府的征管成本，现代企业的产品种类和生产结构日趋复杂，免税产品和应税产品较难区分，即使能够区分，两者的交易额也难以计算，这给政府的征管水平提出了更高的要求。

3.不利于税制公平性的实现。

伦敦财政研究所赞助的Mirrlees Review 声称，在英国取消所有的低税率和免税项目，将增值税税率统一为15%可以使最贫困的30%居民受益。

可见简化增值税税率结构更有利于低收入群体，反之规定大量的免税项目对弥补增值税累退性的作用并不大。

因此与其借助增值税来实现公平性目标，不如通过个人所得税的直接调节作用更有助于实现社会收入的公平分配。

（二）免税项目
各国基于自己的实际情况，都明确列举了商品和劳务的免税项目。

OECD最
新发布的2012年消费税报告总结了OECD国家的增值税免税现状，它将免税项目分为标准免税和其他免税两个类别。

标准免税是OECD国家普遍设置的免税项目，例如：出于社会原因，对医疗、教育和公益事业免税；出于征管原因，对金融保险、小规模企业免税；出于历史原因，对邮政服务、土地建筑交易、不动产租赁等免税。

而其他免税项目包括文化、法律救济、公共交通、公墓、垃圾和环保材料、供水、贵金属、特定的农业输出等。

免税项目因国而异，但总体而言，OECD成员国除标准之外的免税项目十分有限。

四、我国增值税税率现状和政策建议
（一）我国增值税税率现状
1994年以来，我国V AT的标准税率一直稳定在17%，符合OECD国家标准税率的一般水平；低税率仅有一档，为13%，高于OECD国家的一般水（下转第88页）（上接第90页）平，且低税率税目主要是粮食、水等生活必需品，饲料、化肥等农业用品，以及图书、报纸等文化用品，与国际上低税率税目设置情况一致。

另外，我国仅对出口商品和劳务实行零税率。

2012年起，我国进行增值税试点改革，新增两档低税率，对交通运输业适用11%低税率，对研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务等部分现代服务业适用6%低税率，对有形动产租赁适用17%标准税率，对试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务实行零税率。

我国目前的免税项目较多，《增值税暂行条例》对古旧图书，避孕药品和用具，农业生产者销售的自产农产品等免税。

此外，国务院还规定了较多的其他免税项目，如销售自产的再生水、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎，以及污水处理劳务等。

（二）政策建议
根据以上的分析，本文认为我国在今后的增值税税率改革上应当注意以下几个方面：一是增值税税率设计应该尽可能简单化，即将低税率和免税的设置控制在最低限度，从而降低征管成本和遵从成本；二是如果一定期间需要存在一定的免税项目，应当尽量避免中间环节免税；三是提高对增值税调节效应的认识，尽管简化增值税税率结构不能够完全消除其累退性，但是能够提高增值税的效率，这更有助于实现再分配目标；四是实现公平收入分配，单纯地依靠增值税并不效率，应当增强个人所得税等直接税的收入调节功能。

参考文献：
[1] OECD （2012），Consumption Tax Trends 2012：V AT/GST and Excise
Rates，Trends and Administration Issues，OECD Publishing.
[2] Quote from the executive summary of the draft chapter of the July 2008 Mirrlees review of U.K. taxes；Crawford，Keen，and Smith，supra note 11.
[3] Go，Kearney，Robinson，and Thierfelder，supra note 10，at 6.
[4] “Information Note —Developments in V AT Compliance Management in Selected Countries，’’OECD Forum on Tax Administration：Compliance Sub-Group，Aug. 2009，available at http：///dataoecd/49/17/43728444.pdf.
[5] Copenhagen Economics （2007），Study on reduced V AT applied to goods and services in Member States in the European Union，http：//ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rat es/study_reduced_V AT.pdf.。