浅析效益审计模式下审计证据及其证明力

浅析效益审计模式下审计证据及其证明力安徽电大马鞍山分校邵云[内容提要] 效益审计是我国审计工作发展的主要目标，而审计证据的取得则是效益审计工作的关健。

因此，审计人员在审计过程中必须依据效益审计的程序取得具有证明力的审计证据，并以此作出审计判断和形成审计结论。

本文阐述了实施效益审计对收集审计证据带来的变化，分析了现阶段效益审计中审计证据及其证明力存在的不足，提出解决效益审计中审计证据及其证明力不足的措施。

[关键词] 效益审计审计证据证明力效益审计作为审计的一个独立类别，适应了现阶段我国经济社会不断进步和发展的需要。

它虽来源于传统财务审计，但较之于传统财务审计，在审计目标、审计对象、审计标准、审计方法、审计作用等方面却又有着很大的不同。

它是以传统财务审计为基础，同时加入了一定的评价标准和其他审计内容，对项目的效益性给予了一定的评价。

传统的财务审计架构是明确审计目标—收集审计证据—分析审计数据—得出审计结论，而效益审计模式下的审计架构则是明确审计目标—制定审计标准评价体系—选择审计评价指标—收集审计证据—分析审计数据—得出审计评价结论。

正是因为这些区别，使得效益审计模式下的审计证据及其证明力在广度和深度上都发生了深刻的变化。

一、实施效益审计对审计证据收集带来的变化《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条规定：审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

由此看出，传统的财务审计，其审计证据仅仅是来自于会计资料，分析手段也仅仅针对财务会计资料。

那么，效益审计模式下，审计证据的获取与分析将会有以下一些变化：（一）收集方式更多样传统的财务审计基本上是围绕会计凭证、会计账簿、会计报表等会计资料，以及计划、预算、会议记录和各种规章制度等其他有关资料，通过检查、监盘、观察、查询、函证、计算等方法，审查被审计单位银行开户、会计凭证、会计账簿、会计报表，查阅与审计事项有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券和被审单位利用电子计算机管理财政收支、财务收支的财务会计系统，取得审计证据。

而效益审计证据的收集手段，除此之外，还包括了非财务数据分析、问卷调查、实地观察、走访类似企业、组建专家组、召开研讨会或者讨论会等方法。

例如，在对马鞍山市某污水处理厂的效益审计工作过程中，除了正常查阅财务资料外，还对其他非财务资料包括招投标管理、工程合同管理、工程勘察设计管理、以及设计监理合同管理等方面的指标数据进行有效的收集，同时对沿海一带发达地区污水处理厂运作模式和运营效果也进行了考察，获取了类似工程运营参数，用以证实该项目在整个工程过程中资金的合理运用以及工程管理的规范性、有效性等。

（二）收集范围更宽广传统的财务收支审计目标，一般为财务报表审计或者财务收支合法、真实性审计，审计证据的收集范围也仅限于与财务资料相关的范围内。

而效益审计的目标，在于提高企业的经济效益、政府的公共管理水平及社会责任感，审计的目标和内容扩大了，这就要求审计人员在更广的范围内收集审计证据。

例如，在本市某道路的拓宽改造工程效益审计中，除了对2009年1月1日-2009年10月31日工程财务收支项目审计以外，还对工程前期决策程序、工程项目服务性合同、工程项目招标投标管理项目、工程管理内控制度制定和执行情况等范围进行了相关证据的收集，目的是除了审查工程财务收支、总投资的情况以外，主要是审查工程项目建设管理中不科学、不规范的问题，审查工程建设管理“三控制制度”贯彻执行情况。

针对工程设计可比指标评价环境和社会效益目标实现情况，总结政府投资建设项目决策、管理中的经验和教训，为今后改造工程提出可行性的审计建议。

也就是此道路的拓宽改造有没有在可利用的经济范围内取得了最大的经济效益和社会效益。

（三）收集难度更大我国现阶段审计人员主要来自于财会类专业，无论是国家审计还是社会注册会计师审计，都很擅长传统财务审计。

对实施效益审计，往往感觉力不从心，围绕效益审计评价标准，很多审计人员一是不知收集哪些证据，二是不知到哪儿收集证据。

因为效益审计涉及范围广，非财务类的内容多，所有这些都直接导致了审计证据收集难度的加大。

如在上述的某污水处理厂效益审计中，据该污水处理厂提供的资料，该工程从立项、可行性研究、项目初步设计、施工图设计、施工阶段到竣工验收阶段程序履行完整，均符合国家规定的基本建设程序，但从其与某供电所签定的两份施工合同中，发现了其中的违规行为。

根据合同规定，某供电所为承包施工单位，可是该施工单位没有自己履行与建设单位签定的工程承包合同，而是将合同全部转让给了第三方单位施工，违反了《中华人民共和国建筑法》第二十八条之规定：禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人。

这一违法违规行为，有可能对该项目效益产生一定的影响。

这些就属于非财务审计，必须具有一定的工程建设领域知识。

（四）分析手段更复杂传统的财务审计只对审计收集的证据进行结果确认，很少将这些结果连贯起来，进行进一步综合分析。

而效益审计就需要将所有收集的证据材料进一步汇总分析。

通常数据分析有比较分析、事前事后分析；对统计信息进行分析的方法还会用到用以理解数据分布的统计方法和回归分析；其他常用分析方法还有对目标实现情况的分析、项目逻辑模式分析、成本效益分析等。

在上述某污水处理厂效益审计中，除了采用本厂内部实验室的数据和本市环保部门的定期监测数据作为比较分析外，就沿海一带发达地区污水处理厂运作模式和运营效果进行了考察，获取了类似工程运营参数如业务收入、业务利润、营业利润，与该污水处理厂同期运营指数进行了比较分析，综合评价该项目的效益运营情况。

二、现阶段效益审计中审计证据及其证明力存在的不足在效益审计模式下，审计架构已经发生了很大变化。

应该说，其审计架构之间的联系更加紧密，如果其中的一个方面出了问题，都会影响到其他方面和审计评价结论的正确性。

那么从审计证据及其证明力的角度来看，其所受的影响的因素也越来越多，审计风险也越来越大。

从现实的实践来看，在效益审计下，审计证据及其证明力存在以下不足：（一）审计评价指标制定欠科学目前，我们关于效益的评价指标还只是针对某一领域、某一行业或某类资金，尚未有一套科学完整的衡量经济效益的指标体系及审计评价标准。

如果评价标准制定的不规范、不科学，或者审计评价指标与审计评价标准之间逻辑性不严谨，那么依据审计评价指标去收集来的审计证据，尽管相对审计评价指标而言，已满足审计证据质量的四大属性即客观性、充分性、合法性、相关性，但相对因此而得出的审计评价结论而言，其证明力是不足的。

例如在企业进行效益审计时，通常会使用经济效率指标比较法。

即把审计期内的各项经济效益指标与上年度、本单位历史上的最好水平及同行业先进水平比较,从中找出差距,分析原因,为提高经济效益提供目标和依据。

如果在确定审计评价指标时，仅仅选择其中的一部分指标作为企业经济效率指标评价体系，那么，以此收集的审计证据就不足以支撑企业经济效益审计最后的评价结论，也就是说，这些审计证据在证明力上是不足的。

（二）审计证据本身存在质量缺陷审计证据有两大特性就是充分性和相关性,客观公正的效益审计结论和建议,必须建立在拥有足够数量的相关及可靠的审计证据之上。

由于效益审计对象的复杂性、审计内容的广泛性、审计时间的有限性、审计成本的制约性以及审计方法的灵活性，致使审计人员收集审计证据的工作无法深人,不能获取足够的证据或者收集不到直接证据,只能运用间接证据来分析、判断,从而不能揭示事物的本质。

这就使得审计证据的证明力下降或变弱，得出对审计结论或建议存在不真实、不客观、不公正的可能，进而会形成错误的判断,造成审计风险。

例如，在对某污水厂环保效益评价的效益审计中，采用的检测数据是该污水处理厂内部实验室的检测数据，这里就存在审计证据的充分性不足问题。

采用与污水处理厂利益相关的本厂实验室数据作为对本企业环保效益的证明，本身就不具备很强证明力。

（三）对审计证据质量把关不严从目前实际情况来看，审计机关或者审计中介机构内部复核机制未能起到应有的监督作用，对审计证据质量把关不严。

不可否认，现在有些中介机构为了降低审计成本，质量控制的政策与程序往往得不到有效落实；还有一些中介机构为了追求利益最大化，与被审计单位联合作假，造成会计信息的失真。

而这种失真，从本质上说就是审计证据的失真。

审计证据的失真必然导致审计证据的证明力降低。

（四）审计人员专业知识及经验不足效益审计评价体系是有着较为复杂的结构，涉及的方方面面知识众多，很多是在审计人员基本不涉足的领域里，例如企业经营管理的效益、工程环境的效益的审计等。

审计人员在收集到审计证据后，都需要运用一定的专业知识对其进行分析、总结归纳，才能得出科学合理的审计评价结论。

这就要求审计人员要具备较深的专业知识和丰富的实践经验与较高的判断能力，否则就容易产生误判、错判的问题，这种错判、误判直接导致了审计评价结论的正确与否，从而间接的影响了审计证据的证明力。

三、解决效益审计中审计证据及其证明力不足的措施效益审计过程包括确定审计目标—制定审计评价标准体系—选择审计评价指标—收集审计证据—分析审计数据—得出审计评价结论六个环环相扣的环节，只有将每一环节都做好，才能从根本上解决效益审计证据证明力不足问题。

（一）明确审计目标、科学制定审计评价体系及指标明确审计目标是根本，它涉及到如何建立审计评价体系的问题，审计目标的确立，在某种程度也就将审计取证的范围予以确定。

例如在某道路改造工程效益审计中确定的审计目标就是通过审计，揭露工程项目建设管理中不科学、不规范的问题，进一步分析和评价工程建设“三控制制度”、环境和社会效益目标实现情况。

促进建设部门健全和完善内控制度。

这就为审计评价体系制定了大致的框架。

科学制定审计评价标准体系是关键，它基本明确了审计的取证范围和数量。

例如上例的道路审计，根据审计目标，就确定了一系列的审计评价标准，主要包括工程建设评价标准、环境评价标准、社会效益评价标准，并且根据相应的评价标准，精心选择评价指标。

（二）保证审计证据满足其四大质量属性一是要确定何种证据可以用于回答问题，即相关性问题。

任何一个审计评价标准体系的定性、定量评价都是由审计证据来支撑的。

我们在审计评价标准体系确定了以后，就应该选择相对应的审计证据来证明。

这里应该充分考虑取证的可行性。

比如，道路环境评价标准确定后，就要根据这些评价确定应该收集行车噪音、道路绿化覆盖率、汽车尾气排放指标等审计证据。

也就是要用这三项指标来回答该条道路环境评价的问题。

二是要研究审计证据的来源，即客观性和合法性问题。

确定应该取哪些证据后，就应该考虑从哪去获得这些证据。

是从外部获取，还是从内部获取等等。