非货币性资产交易

第七章非货币性资产交换一、本章概述（一）内容提要本章系统地介绍了非货币性资产交换的会计处理，主要内容包括：货币性资产与非货币性资产的区分；非货币性资产交换的界定，特别是存在补价的非货币性资产交换的界定；公允价值计量模式与账面计量模式的适用条件；公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。

对于本章内容，考生应重点掌握以下知识点：（1）有补价的非货币性资产交换的界定；（2）公允计量模式与账面计量模式的适用条件；（3）公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；（4）账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理；（5）多项非货币性资产交换的会计处理。

（二）历年试题分析年份题型题数分数考点2008 单选题 1 1 非货币性资产交换中换入设备的入账成本的计算合计 1 12009 判断题 1 1 商业实质的判定合计 1 12010 单选题 1 1 非货币性资产交换中换入非专利技术的入账成本的计算判断题 1 1 具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理原则的辨析合计 2 2二、知识点精讲7.1非货币性资产交换的认定1.货币性资产的概念所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金；应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

2.非货币性资产的概念所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。

如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

3.非货币性资产交换的概念所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。

这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。

也可以将其称为以物易物。

4.有补价的非货币性资产交换的界定当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。

否则，应被定性为货币性资产交换。

具体计算公式如下：补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价＋支付的补价）＜25%【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。

甲公司用账面价值为7万元，公允价值为8万元的商标权换取乙公司账面价值为8万元，公允价值为10万元的专利权，并向乙公司支付补价2万元。

假定不考虑B公司换出设备的增值税。

【例题1·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。

A.以100万元应收债权换取生产用设备B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价D.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价[答疑编号1520070101：针对该题提问]『正确答案』BD『答案解析』答案A，应收债权属于货币性资产，所以以100万元应收债权换取生产用设备属于货币性交易；答案C，换出设备方属于收补价方，其所收补价占其换出设备的公允价值的比例达到50%，超过了25%的标准，属于货币性交易。

7.2 公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理7.2.1 公允价值计量模式的适用条件非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

这种情形主要包括以下几种情形：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

【例题2·判断题】（2009年考题）在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。

（）[答疑编号1520070102：针对该题提问]『正确答案』√『答案解析』略2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场。

②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。

7.2.2 公允价值计量模式的会计处理原则【例题3·计算题】甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%。

房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，公允价值为110万元，营业税率为5%。

因甲公司急需此房产，经双方协议，由甲公司支付补价2万元。

双方均保持资产的原始使用状态。

甲公司的会计处理：[答疑编号1520070201：针对该题提问]（1）首先界定补价是否超标：支付的补价占整个交易额的比重＝2÷（100＋2）×100%≈1.96%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入房产的入账成本＝100＋100×17%＋2＝119（万元）；（3）账务处理如下：借：固定资产119贷：主营业务收入100应交税费――应交增值税（销项税额）17银行存款 2借：主营业务成本62存货跌价准备8贷：库存商品70借：营业税金及附加10贷：应交税费――应交消费税10乙公司的会计处理：[答疑编号1520070202：针对该题提问]（1）首先界定补价是否超标：收到的补价占整个交易额的比重＝2÷110×100%＝1.82%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入库存商品的入账成本＝110－100×17%－2＝91（万元）（3）会计分录如下：①借：固定资产清理80累计折旧100固定资产资产减值20贷：固定资产200②借：固定资产清理 5.5贷：应交税费——应交营业税 5.5③借：库存商品91应交税费——应交增值税（进项税额）17银行存款 2贷：固定资产清理110④借：固定资产清理24.5贷：营业外收入24.5［110－110×5%－（200－100－20）］1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。

）；3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。

【例题4·判断题】（2010年考题）具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

（）[答疑编号1520070203：针对该题提问]『正确答案』×『答案解析』具有商业实质的非货币性资产交换按公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

【例7－1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。

此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。

乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。

甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。

因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。

注意这里关于增值税处理的新变化：除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。

因为，根据《财政部国家税务局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

答案：甲公司的账务处理如下：[答疑编号1520070204：针对该题提问]换出设备的增值税销项税额为1 404 000×17%＝238 680（元）借：固定资产清理975 000累计折旧525 000贷：固定资产——××设备 1 500 000借：固定资产清理 1 500贷：银行存款 1 500借：原材料——钢材 1 404 000应交税费——应交增值税（进项税额）238 680贷：固定资产清理976 500营业外收入427 500应交税费——应交增值税（销项税额）238 680其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元（1 500 000元－525 000元）并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。

乙公司的账务处理如下：[答疑编号1520070205：针对该题提问]（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出钢材的增值税销项税额为1 404 000×17%＝238 680（元）（2）根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财政[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票，海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。