企业税前补亏和税后补亏的税收操作与会计处理(精)

企业税前补亏和税后补亏的税收操作与会计处理

一、税前补亏与税后补亏《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《条例》第十一条规定：“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”国家税务总局印发《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》规定，纳税人可以在税前弥补的亏损额，是指经主管税务机关按照税法规定核实、调整后的数额。据此，纳税人以利润弥补亏损，可以分为两类；（1）税前利润补亏，简称税前补亏，指以企业计算应交所得税前的“利润总额”（简称税前利润），对已经过主管税务机关审核认定并且在弥补期内的往年亏损额进行弥补。（2）税后利润补亏，简称税后补亏，指以已计算应交所得税后的企业净利润（又称税后利润），弥补企业往年被主管税务机关审核认定不得在税前弥补的亏损额或已超过延续弥补期限的挂帐亏损额；企业当年发生亏损，以往年未分配利润或盈余公积弥补，也应属于税后补亏的范畴。税前补亏与税后补亏的实质区别在于：（1）税前补亏实质上包含着国家以相当于补亏额和适用税率计算的所得税额对企业进行补贴。税后补亏不论是以当年净利润弥补往年亏损，或者以往年未分配利润或盈余公积弥补当年亏损，都是企业以自己的留存收益弥补亏损，不包含国家以减收所得税形式对企业亏损进行的补贴。（2）国家税务总局[1997]132号文件规定，当年所得用于弥补往年亏损，按弥补亏损后的所得额来确定适用税率。这样，税前补亏不但可因“应纳税所得额”减少而减征所得税，而且还可能因补亏后剩余所得的税率降低而少交所得税。二、税前补亏的税收操作及会计处理（一）税收操作。税前补亏的税收操作大致可分为亏损额的审核、税前弥补亏损台帐的设置、盈利年度所得额的确定和补亏的审批等几道程序。1、亏损额的审核及亏损企业纳税申报表的编报。国家税务总局[1998]182号文件规定，纳税人纳税年度内无论盈利、亏损，或处于减免税期，均应根据有关规定在年度终了后45日内办理年度企业所得税申报。主管税务机关应依据税法及有关规定，认真审核纳税申报表及有关资料，如发现申报表有错误或者有漏项，应及时通知纳税人进行调整、补充、修改或限期重新申报。审核确认后，应由审核人在申报表最后签字并加盖主管税务机关公章。现行《企业所得税年度纳税申报表》表中的“纳税调整前所得”一行的数字，为企业损益表（或利润表）“利润总额”项目金额；表中的“纳税调整后所得”一行的数字如为负数，则为企业年度申报并经审查确认可由以后年度所得弥补的亏损额。2、税前弥补亏损台帐的设置。税前弥补亏损台帐是指由税务机关以及亏损企业设置的登记经税务机关确认的各年度可在以后年度税前弥补的亏损额及其结转补亏、逾期转销和结存待补亏损等的备查登记簿。台帐的格式未作统一规定。笔者根据实践中的体会，该台帐可称为“税前弥补亏损登记簿”，其下可设：业务发生日期、税务机关核准文件名称编号、摘要、确认亏损额、批准弥补金额、逾期未补转销金额、待弥补亏损额等栏。考虑到企业有连年亏损情况，弥补时也存在“先亏后补”、“后亏先补”及跨年延续等问题，应以按亏损年度设置明细台帐为宜。3、盈利年度所得额的确定。企业税前补亏，不论应弥补亏损额（指税前弥补）大于或小于税前利润，均应将税前利润调整为“纳税调整后所得”。盈利年度所得额确定的方法也是通过纳税人编报纳税申报表并由主管税务机关审核认定来完成。这时，申报表中的“纳税调整前所得”和

“纳税调整后所得”的金额均不是负值而是正值，同时，还应填写“减：弥补以前年度亏损”和“减：免税所得”各项目直至计算出“应纳税所得额”。

4、补亏额的审批。纳税人在税法规定的弥补期内，以实现的所得弥补以前年度亏损的，必须在报送纳税申报表的同时，附送《企业税前弥补亏损申报表》，表中应列示本年经营所得、需弥补及可弥补的往年度亏损额（弥补两个以上亏损年度亏损时应分别列示各年需弥补及可弥补亏损额）、本年税前补亏后持弥补亏损挂帐余额等情况；主管税务机关应依据税法规定及弥补亏损台帐等有关资料对申报弥补额进行审核，审核无误并办理批准手续后企业方可进行弥补。《企业税前弥补亏损申报表》由各地自定格式，如果省级地税局亦未制定统一格式，笔者认为可以新修订的纳税申报表附表九代替。（二）会计处理。现行会计制度规定，以前年度发生的尚未弥补的亏损应全部挂帐在“利润分配??未分配利润”科目的借方，所以用税前所得弥补往年亏损无需作特别的会计处理，但由于纳税申报一般在年后二月中旬，这时企业一月份会计报表已经报出，而纳税申报及申请税前补亏时又难免要对企业纳税年度的所得额进行调整，这就会导致企业补充计算所得税等涉及会计处理的事项发生。1、一般处理。年度终了，企业会计人员首先应在税前利润结出后就编制纳税申报表草表，并按申报表草表的“纳税调整后所得”进行测算：（1）如果当年所得小于或等于往年挂帐亏损中可在税前弥补的金额，则不必计算所得税，可直接将本年全部利润转入利润分配中，即借记“本年利润”科目，贷记“利润分配??未分配利润”科目。（2）如果当年所得大于往年挂帐亏损中可在税前弥补的金额，则按两者的差额和适用税率计算所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金??应交所得税”科目；再按有关规定或董事会决议进行税后利润分配，具体会计处理与一般盈利企业相同。

2、纳税调整。企业应在年终结出税前利润后，就编制纳税申报表草表，并自行进行纳税调整；企业在向主管税务机关报送纳税申报表以后，还要根据税务机关的审查调整意见对申报表或会计帐务进行调整：（1）调整上年收益或费用。一般纳税调整事项并不需要进行会计处理，只要调增所得额补充计税或调减可在以后年度税前弥补的亏损额即可；但申报表审查出的有些应调整事项，比如基本建设费用挤占经营成本，以及其他属于会计差错、会计估计不当应予更正的事项，则应通过会计处理进行调整。不过这种调整不属严格意义上的纳税调整，而属于会计调整的范畴，其一般方法是凡涉及上年利润的，应通过“以前年度损益调整”科目核算。（2）调整所得税。不论纳税调整时是否需要进行会计处理，只要企业以审核确定的当年所得在税前弥补往年亏损后仍有剩余所得，而且企业自测的所得额与税务机关审核认定的所得额不一致，就必须调整所得税，而且一般要通过下一年度的帐务处理进行操作。股份有限公司调增上年所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税金??应交所得税”科目；调减的，作相反分录。月末，再将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配??未分配利润”科目，并相应调整会计报表的年初金额。其他企业按照财政部《企业所得税会计处理的暂行规定》，“由于调整以前年度损益影响企业交纳所得税的，可视为当年损益”进行会计处理，即调增上年所得税的，借记“所得税”科目，贷记“应交税金??应交所得税”科目；调减的，作相反分录。

三、税后补亏的税收操作及会计处理（一）税收操作。与税前补亏的税收操作比较，税后补亏相对简单，无需设置台帐和申请审批，但应

掌握如下环节：1、亏损企业编制纳税申报表时，同样应在申报表“应纳税所得额计算”大类各项目中调整会计处理与税法规定不一致的事项。凡调增所得的，一般属于需要在以后年度以税后利润弥补的亏损额，因为这时调增所得意味着核定的可在以后年度弥补的亏损额（即表中的“纳税调整后所得”负数）小于企业实际亏损额。2、往年已核定的可弥补亏损，凡超过弥补期的，应从弥补亏损台帐中转销，由企业自行以税后所得弥补。3、企业以往年末分配利润或盈余公积补亏的，其核定的可由以后年度税前所得补亏的权益并不因此被取消，所以申报表的纳税调整应照常进行，其“纳税调整后所得”的负数仍应照登台帐，只要在弥补有效期内，该亏损额则可作为可在税前弥补的亏损额用于抵顶税后补亏的数额。比如企业第1年亏损（已核定）5万元，以盈余公积弥补了；第2年亏损28万元，其中核定可在税前弥补的亏损23万元；第3年盈利，纳税调整后所得为30万元，那么该企业在第3年仍可获准在税前补亏28万元，只有2万元所得应予征税。（二）会计处理。1、盈利年度弥补往年亏损。税后补亏在会计处理上与税前补亏不同的是，企业年终税前利润结出并自行编制纳税申报表草表和进行纳税调整后，直接以申报表草表的“纳税调整后所得”为基础计算应交所得税，而该表中“弥补以前年度亏损”项目不得填写应在税后弥补的往年亏损（“减：免税所得”各项照填），其他会计处理步骤、方法、分录均与税前补亏相同。2、往年未分配利润弥补当年亏损，企业年初“利润分配??未分配利润”科目余额在贷方的，为往年结余的未分配利润，而且一定是税后利润。用往年未分配利润弥补当年亏损的会计处理较简单，只要将“本年利润”帐户余额转入“未分配利润”帐户即可，即借记“利润分配??未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。3、盈余公积补亏。以盈余公积补亏，一般需编制三道会计分录：（1）将盈余公积转入利润分配帐户：借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配??盈余公积补亏”科目（股份有限公司为“利润分配??盈余公积转入”科目）。（2）将“本年利润”科目余额（亏损额）转入“利润分配”科目，借记“利润分配??未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。（3）将补亏金额转入未分配利润，结清“盈余公积补亏”明细科目，借记“利润分配??盈余公积补亏”科目，贷记“利润分配??未分配利润”科目。