武汉大学审计学课件-第十一章

执行重要审计程序存在的技术性失误： 执行重要审计程序存在的技术性失误：
从事后国会调查过程中所披露的各种证据及审计工 作底稿看，安永对LSL执行的审计程序存在着严重失 作底稿看，安永对 执行的审计程序存在着严重失 突出表现在： 误，突出表现在： ▼ 未充分了解客户的主要业务、行业状况和控制环境 未充分了解客户的主要业务、
该项审计中的职业道德问题： 该项审计中的职业道德问题：
20世纪 年代中期，在凤凰城审计市场上抢客户情况严重。由 世纪80年代中期 在凤凰城审计市场上抢客户情况严重。 世纪 年代中期， 的审计规模大， 于LSL的审计规模大，几家事务所都企图与其签约。安永因在 的审计规模大 几家事务所都企图与其签约。 前几年流失了许多重要客户，竭力得到LSL审计业务，并于 审计业务， 前几年流失了许多重要客户，竭力得到 审计业务 并于86 年取代安达信。 年取代安达信。这种激烈的市场竞争易驱使事务所为获取大笔 审计费用，而接受高风险的重要客户，并认可其虚假会计报表。 审计费用，而接受高风险的重要客户，并认可其虚假会计报表。 在将LSL选作客户前，安永根据 选作客户前， 在将 选作客户前 安永根据SASNo.7，与LSL前任审计师 ， 前任审计师 安达信联系，要求了解与LSL之间是否存在分歧，LSL本身是 之间是否存在分歧， 安达信联系，要求了解与 之间是否存在分歧 本身是 否存在问题。安达信：他们没有理由怀疑LSL管理当局的道德 否存在问题。安达信：他们没有理由怀疑 管理当局的道德 品质，解约前双方也未发生重大意见分歧。 品质，解约前双方也未发生重大意见分歧。而事实上就在安达 信辞聘时， 正受到联邦住宅委员会的调查， 信辞聘时，LSL正受到联邦住宅委员会的调查，并被认定会计 正受到联邦住宅委员会的调查 记录中存在严重问题。 记录中存在严重问题。但安永却没有从安达信得到这次调查的 任何消息。安达信是否违背职业道德无法定论， 任何消息。安达信是否违背职业道德无法定论，因为多年后安 达信合伙人否认在提出解除聘约时知道该项调查。 达信合伙人否认在提出解除聘约时知道该项调查。安永虽然遵 守了审计准则向前任进行了沟通，但却缺乏应有的职业谨慎， 守了审计准则向前任进行了沟通，但却缺乏应有的职业谨慎， 对安达信辞职的不寻常行为（安达信因担心LSL在储蓄和信贷 对安达信辞职的不寻常行为（安达信因担心 在储蓄和信贷 上的潜在负债而辞职）未作深入评估。且负责LSL审计的安永 上的潜在负债而辞职）未作深入评估。且负责 审计的安永 合伙人艾奇森与控制LSL的凯汀关系密切，并积极为 的凯汀关系密切， 合伙人艾奇森与控制 的凯汀关系密切 并积极为LSL及其 及其 母公司的利益奔走， 母公司的利益奔走，就它们的经营活动向国会和联邦政府金融 监管部门辩护。更重要的，艾奇森在完成对LSL1987年审计业 监管部门辩护。更重要的，艾奇森在完成对 年审计业 务后立即就任美洲大陆公司的副总裁，年薪是在安永的４倍多。 务后立即就任美洲大陆公司的副总裁，年薪是在安永的４倍多。
需辨别的几组相关概念
经营失败与审计失败 审计失败与审计风险 会计责任与审计责任 审计责任与委托人的监控责任
委托人作为财产的所有者是企业风险的最终承担者，掌握着企 委托人作为财产的所有者是企业风险的最终承担者， 业的剩余索取权和控制权， 业的剩余索取权和控制权，无疑应对作为代理人的管理当局负有监 督和约束的责任。这种监督和约束可以通过股东大会、 督和约束的责任。这种监督和约束可以通过股东大会、董事会等内 部治理机制和经理人市场、公司控制权市场、资本市场等外部治理 部治理机制和经理人市场、公司控制权市场、 机制来共同实现。 机制来共同实现。而独立审计只是委托人全部监督约束机制中的一 个组成部分。如果由审计人员来承担监督不力的所有风险， 个组成部分。如果由审计人员来承担监督不力的所有风险，势必将 导致：一方面，委托人就会产生“偷懒”的动机， 导致：一方面，委托人就会产生“偷懒”的动机，因为无论其是否 用心监督，其风险总有人承担；另一方面， 用心监督，其风险总有人承担；另一方面，审计人员不能分享监督 约束的全部收益，却要承担监督失败的全部责任， 约束的全部收益，却要承担监督失败的全部责任，这显然有失公平 。
涉及审计失败的几个典型案例
美国林肯储蓄信贷银行案 中国银广厦案 科龙 . 德勤案
案例1 美国“林肯储蓄信百度文库银行” 案例1：美国“林肯储蓄信贷银行”
林肯储蓄信贷银行（ 林肯储蓄信贷银行（Lincoln Savings and Loan,LSL）案是美国 世纪 年代末、90年代 世纪80年代末 ）案是美国20世纪 年代末、 年代 初轰动一时而又复杂的一个审计案例。 初轰动一时而又复杂的一个审计案例。该行通过 欺诈性的房地产关联交易，肆意虚构利润， 欺诈性的房地产关联交易，肆意虚构利润，并借 此出售大量垃圾债券，导致公众蒙受巨额损失。 此出售大量垃圾债券，导致公众蒙受巨额损失。 先后担任审计师的安达信、 先后担任审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会 计公司急于拓展审计业务，获取高额审计费用， 计公司急于拓展审计业务，获取高额审计费用， 结果却发生了严重的审计失败， 结果却发生了严重的审计失败，为独立审计职业 界留下了高风险最后未必能带来高收益的深刻历 史教训。 史教训。
案件概况： 案件概况：
1978年，小查尔斯.凯汀创建美洲大陆公司。6年后，公 年 小查尔斯 凯汀创建美洲大陆公司 凯汀创建美洲大陆公司。 年后 年后， 司收购了总部设在凤凰城的LSL，并将其贷款重心从住宅 司收购了总部设在凤凰城的 ， 抵押贷款转向风险较高的土地开发项目。 抵押贷款转向风险较高的土地开发项目。公司的收购动 机是利用LSL作为其房地产开发的融资渠道。1986— 作为其房地产开发的融资渠道。 机是利用 作为其房地产开发的融资渠道 1987年，被该公司操纵的 年 被该公司操纵的LSL利用非货币性房地产交易 利用非货币性房地产交易 和其他会计手段，虚构了1.53亿美元的利润，并据此出 亿美元的利润， 和其他会计手段，虚构了 亿美元的利润 售了许多垃圾债券，使公众蒙受巨大损失。而且， 售了许多垃圾债券，使公众蒙受巨大损失。而且，LSL在 在 房地产项目上报告的收益， 房地产项目上报告的收益，使美洲大陆公司能从被联邦 政府保险的存款中提取大笔现金。 政府保险的存款中提取大笔现金。当土地购买者不能偿 付无追索权票据时， 被迫确认损失， 付无追索权票据时，LSL被迫确认损失，并通过其他所谓 被迫确认损失 可盈利”的房地产交易冲抵。 “可盈利”的房地产交易冲抵。这一周期性循环最终导 破产。 致LSL破产。1989年4月，联邦政府住宅贷款银行委员会 破产 年 月 没收了LSL的控制权。此时该行资产负债表显示的 亿 的控制权。 没收了 的控制权 此时该行资产负债表显示的53亿 总资产中，住宅抵押贷款仅占2.3％，高达2/3的资产直接 ％，高达 总资产中，住宅抵押贷款仅占 ％，高达 的资产直接 或间接地分布在高风险的土地开发和其他商业开发项目 该行的倒闭至少消耗了美国纳税人20亿美元的税款 亿美元的税款。 上。该行的倒闭至少消耗了美国纳税人 亿美元的税款。 三家会计公司也为此支付了1.35亿美元的赔偿金。 亿美元的赔偿金。 三家会计公司也为此支付了 亿美元的赔偿金
“审计准则依据论”的局限性： 审计准则依据论”的局限性：
易导致审计人员形成只要按准则的条文去做， 易导致审计人员形成只要按准则的条文去做，就 是遵循了审计准则、 是遵循了审计准则、尽到了职业责任的认识偏差 和不当理念。 和不当理念。
审计准则的精髓是审计人员应保持应有的职业谨慎 并具备必要的专业胜任能力， 并具备必要的专业胜任能力，即审计人员应以应有的职 业谨慎执行审计业务，发表审计意见； 业谨慎执行审计业务，发表审计意见；在具备必要的专 业能力条件下，才能承接和执行业务。 业能力条件下，才能承接和执行业务。只有坚持了这两 才是真正遵循了审计准则。 条，才是真正遵循了审计准则。是否遵守审计准则是判 定审计失败的形式标准， 定审计失败的形式标准，而实质标准则应是其他合格审 计人员在同等情况下做到的职业谨慎。由于审计准则只 计人员在同等情况下做到的职业谨慎。 是对审计工作的原则性规范， 是对审计工作的原则性规范，故要判定审计人员是否做 到了职业谨慎， 到了职业谨慎，还须具体分析审计人员选择的审计测试 程序、确定的样本规模和对象、 程序、确定的样本规模和对象、执行审计程序的时间安 排等是否适当。 排等是否适当。审计人员实际执行的审计程序与应执行 的审计程序的偏离成为判定审计失败的具体标准。 的审计程序的偏离成为判定审计失败的具体标准。
其假设前提是审计准则不存在错误。隐含思想是， 其假设前提是审计准则不存在错误。隐含思想是，只要 严格按审计准则的规定行事， 严格按审计准则的规定行事，即使发表了错误的审计意 也不应判定为审计失败。 见，也不应判定为审计失败。
审计准则由于制定人员本身的专业水准、利益取向、 审计准则由于制定人员本身的专业水准、利益取向、时间 滞后等因素影响，必然存在着不科学、不合理和不完整之处； 滞后等因素影响，必然存在着不科学、不合理和不完整之处； 根据这种不完善的审计准则执行审计业务， 根据这种不完善的审计准则执行审计业务，自然有可能作出不 符实际、甚至错误的审计结论。因此， 符实际、甚至错误的审计结论。因此，在实际界定是否发生审 计失败时，不能以审计准则为唯一标准，还有必要参照法律、 计失败时，不能以审计准则为唯一标准，还有必要参照法律、 社会正义等其他标准。 社会正义等其他标准。我国法律界就对审计职业界坚持的遵循 审计准则即可免责的“程序真实、合法性”观提出质疑， 审计准则即可免责的“程序真实、合法性”观提出质疑，他们 强调审计结果的真实性，认为： 强调审计结果的真实性，认为：只要审计人员提出了不实的审 计报告，就说明其未尽应尽的职责。如刘燕指出： 计报告，就说明其未尽应尽的职责。如刘燕指出：“在法律界 及公众看来，如果说只要CPA的工作满足了审计准则的‘真实 的工作满足了审计准则的‘ 及公众看来，如果说只要 的工作满足了审计准则的 要求，就不能认为其工作的结果是虚假的， 性’要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，逻辑是很荒唐 理由是，审计准则对审计程序规定得再详细， 的。”理由是，审计准则对审计程序规定得再详细，也不可能 解决在特定单位审计过程中出现的问题；何况，现有审计准则 解决在特定单位审计过程中出现的问题；何况， 可能与社会发展、公众意识不适应。 可能与社会发展、公众意识不适应。
不动产经营是LSL的主要业务。1986和1987年，LSL在未 的主要业务。 不动产经营是 的主要业务 和 年 在未 开发土地销售上就虚构了1.53亿美元的收益，否则将对外报告 亿美元的收益， 开发土地销售上就虚构了 亿美元的收益 800万美元亏损。而其不动产业务“利润”又主要来源于隐形 万美元亏损。 万美元亏损 而其不动产业务“利润” 大峡谷土地开发项目。该项目位于凤凰城商业区西南，偏僻， 大峡谷土地开发项目。该项目位于凤凰城商业区西南，偏僻， 基础设施建设落后。 年以3100美元的均价在此 基础设施建设落后。LSL于85—86年以 于 年以 美元的均价在此 处收购了8500英亩未开发土地，但很快在88年以高达 处收购了 英亩未开发土地，但很快在 年以高达14000～ ～ 英亩未开发土地 年以高达 17000美元的均价将其“出售”，确认了 美元的均价将其“ 美元的均价将其 出售” 确认了8000多万美元的税前 多万美元的税前 利润。 利润。而当时整个亚利桑那州和凤凰城商业区不动产零售市场 处于高度竞争之中。 大凤凰商业杂志》 华尔街日报》 处于高度竞争之中。《大凤凰商业杂志》和《华尔街日报》在 87年中就曾报道，凤凰城房地产需求趋缓并开始下降，预期该 年中就曾报道， 年中就曾报道 凤凰城房地产需求趋缓并开始下降， 地区的价格会下跌。 反常的收益和当时的行业状况， 地区的价格会下跌。对LSL反常的收益和当时的行业状况，安 反常的收益和当时的行业状况 永的审计人员未给予关注。 永的审计人员未给予关注。
第十一章
审计失败与法律责任
何为审计失败 ? 如何判定审计失败—几个典型案例 审计法律责任体系
审计失败的“审计准则依据” 审计失败的“审计准则依据”论
界定审计失败十分困难而且标准并不统一， 界定审计失败十分困难而且标准并不统一，但审 计理论界和职业界大多数人都认为， 计理论界和职业界大多数人都认为，界定审计失 败的最基本标准是公认审计准则。 败的最基本标准是公认审计准则。如阿伦斯和洛 贝克指出： 贝克指出：审计失败是指审计人员由于没有遵照 公认审计准则的要求， 公认审计准则的要求，形成或提出了错误的审计 意见。可以将这种观点称之为审计失败的“ 意见。可以将这种观点称之为审计失败的“审计 准则依据论” 准则依据论”。 此观点具有合理性， 此观点具有合理性，审计准则的技术规范性 质和提供衡量审计质量的尺度的制定宗旨已决定 了其能成为界定审计失败的依据或基本标准 。