中国情境特征的管理会计案例研究

中国情境特征的管理会计案例研究作者：冯巧根来源：《会计之友》2016年第06期【摘要】分析管理会计主体的前因变量，探寻中国情境特征下企业管理会计的案例研究成果，是构建本土化、高水平管理会计理论与方法体系的内在要求。

管理会计是环境的产物，经济新常态、“互联网+”以及“中国制造2025”等对管理会计案例研究有着重要的影响。

正确认识管理会计案例的结构性特征，系统开展管理会计经验成果的总结与提炼，是普及和推广管理会计技术方法以及扩展工具应用的前提与保证。

【关键词】管理会计；情境特征；案例研究中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）06-0122-08“情境”是一个较为宽泛的概念，人文环境与行为组织是情境，制度规范、企业与个体差异是情境，行业与所有制状况也是情境。

管理会计的情境特征，就是针对现阶段我国企业面临的经济、社会、文化等环境中具有独特性和代表性的情境要素，并以此来预测与解释管理会计理论与实践现象，进而促进管理会计发展的表现形式。

管理会计案例研究要具备典型性、代表性，使提炼出的理论与方法具有科学性与有效性等。

管理会计情境特征的案例研究，对于中国特色的管理会计理论与方法体系建设具有重要的理论价值与积极的现实意义。

一、管理会计的情境特征作为世界第二大经济体的中国，依据企业自身情境特征开展中国管理会计问题研究将日益受到全球管理会计界的关注与重视。

在2014年《财富》世界500强排行榜中，中国上榜公司数量创纪录地达到100家，今后这一增长的趋势可能还会持续提高。

中国企业的不断壮大与发展，一方面体现“中国元素”在国际领域的知名度大幅度提升，另一方面表明依据中国企业开展的管理会计案例研究已具备国际化的环境与条件。

（一）管理会计案例研究的理论特征管理会计案例研究可以从两方面体现其理论内涵，一是通过案例研究总结或提炼案例对象的具体构想或理念，结合相关学科知识对其进行完善与提高，进而形成管理会计概念框架等具有普遍推广意义的理论体系；二是应用现有理论诠释管理会计案例，即将某一普适性理论嵌入管理会计研究对象，使企业情境特征的管理会计用某种或多种理论加以诠释并融入到具体的管理会计实践中，同时结合企业的具体情境进行补充、完善与发展。

即，结合自身的情境特征加以创新，形成新的“情境特征”的构成要素，并用情境理论的语言加以解释，前一种是“情境依赖”，后一种是“情境嵌入”（冯巧根，2015）。

在管理会计的实践活动中，这两种方式往往结合应用，或者说是融合在一起加以推广与普及的。

图1是基于情境特征的管理会计案例研究的理论模型。

图1表明，管理会计案例研究需要考虑“技术（Technical）、组织（Organizational）、行为（Behavioral）和规律（Contextual）等因素的影响，除了技术性因素所体现的管理会计情境特征外，其余因素均立足于社会性因素，如经济发展、政策制度、社会人文等。

无论是技术还是社会性因素，促进企业创新发展，考虑中国企业的情境特征是构建中国本土化、高水平管理会计理论与方法体系的基础。

管理会计理论必须植根于中国的情境特征，“通俗地说，管理会计就是基于管理情境的认知与实践”（胡玉明，2015）。

通过对管理会计典型案例的研究有助于形成符合中国情境特征的管理会计指南或指引体系，促进管理会计制度建设与创新，并为管理会计的控制系统与信息支持系统（简称“两大系统”）提供坚实的实践基础。

（二）管理会计案例研究的实践特征为了体现中国本土化、高水平的管理会计研究成果，并使管理会计案例成果融入世界知识体系，强化管理会计理论来源于实践的指导思想，鼓励、支持中国管理会计工作者开展中国情境特征下的管理会计案例研究十分必要。

从管理会计的实践看，目前已经形成的管理会计案例研究主要以技术导向为主，强调诸如作业成本法或平衡计分卡等在中国企业中的应用普及。

这种形式的案例研究可以将国外开发、应用的管理会计工具等进行“中国化”的改造与创新，提高本土企业应用管理会计的效率与效益，并且能够为管理会计的国际化提供理论支撑。

然而，这种方法也容易产生水土不服、效率递减的倾向，且对符合中国情境原创性成果的形成带来一定的阻障。

从中国管理会计的实践角度着眼，当前应重点提倡问题导向的管理会计案例研究，资助管理会计研究者或者开展官学研结合研究，即深入企业实践开展管理会计案例的总结与提炼。

此外，有关研究媒体，主要是学术性会计杂志应重点刊载来源于中国企业实践的管理会计原创性案例成果。

研究问题的本土化并不否认研究方法的国际化，将中国原创性问题用国际主流的研究范式加以研究并介绍到国际一流的期刊上，或者随着中国的跨国公司传向世界，如沿着中国政府倡导与实施的“一带一路”建设路线，将管理会计的好方法、好工具介绍到国外，将成为未来中国管理会计案例研究的重点或趋势。

欲体现中国企业的情境特征，必须对企业面临的环境特征加以总结与认识，并积极围绕这些环境因素寻求管理会计案例研究的突破口，即从管理会计理论与实践融合的视角着眼。

实践表明，影响管理会计发展的社会经济概念主要有以下几个：1.经济新常态经济新常态的重要标志是经济增长由原先的非常态、超常态回归正常态、平常态，且其增长动力、发展结构、风险挑战等均具有权变性，即适应新的环境和条件动态地加以变革（刘志彪，2015）。

它的具体内涵体现在三个方面：一是经济的增长速度由过去的高速增长转变为中高速增长；二是经济结构不断优化，产业加快转型升级；三是经济增长的动力由要素驱动、投资驱动转向创新驱动。

管理会计发展主要受制于三方面因素：一是组织及其制度建设；二是技术及其需求状况；三是文化及其行为特征（Dovev & Poonam，2012）。

经济新常态对管理会计案例研究的影响就是要将经济新常态的思维嵌入管理会计的创新实践之中，譬如，转变传统的管理会计思维，明确企业经济的增长将由过去的直线成长转向曲线增长等。

管理会计工作的重点要能够为经济新常态下的企业增长提供管理控制与信息支持的内在动力和积极的经济效应。

2.“互联网+”一般而言，“互联网”就是移动互联网。

移动互联网为企业交流和交易在时间和空间上提供了更为广阔的空间，促进双方交流沟通以及经济交易随时随地加以实现。

“互联网+”对企业管理会计实践产生的冲击与影响是由其本身的特征所决定的，因此，强化中国情境特征的管理会计案例研究，必须认识“互联网+”的本质与特性。

有学者认为，移动互联网的新技术革命将带来颠覆性的社会变革，以商品交易时空效应为代表的互联网经济将远超货币出现对人类文明发展的影响。

即，随着电商、微信、支付宝、众筹等新产业、新业态的涌现，传统产业和业态面临巨大的冲击，实体商店、报纸、电视、电脑等将逐渐消失，银行、担保等金融业态将发生变异（杰里米·里夫金，2014）。

“互联网+”是通过推动移动互联网、云计算、大数据、物联网等与现代制造业的紧密结合，促进电子商务、工业互联网和互联网金融的健康发展，并进一步引导互联网企业拓展国际市场的一种广义的表达方式。

“互联网+”引领产业现代化的新方向，将催生大量的新产业，创造新的商业模式，极大地提高劳动生产率，推动经济增长，改变世界经济格局。

具体而言，“互联网+”的影响体现在三个方面：（1）产业方面。

产业技术的融合促进了产业结构的不断优化升级，传统一、二、三产业的划分界线日渐模糊，需要从新的思维或新的视角认识产业的意义。

（2）企业方面。

随着经济全球化的推进，互联网技术被嵌入到企业广泛领域，大规模的企业将逐渐向小型化、专业化、智能化、网络化转变。

（3）创业创新方面。

在“大众创业、万众创新”的环境下，互联网技术使企业的创业成本越来越小，资金的重要性已被“创意”等新理念所替代。

由于创业创新比企业创新成本更低、效率更高，创业创新将成为未来发展的主流。

3.零成本互联网经济的“零成本”，主要体现为三个零，即空间占据是零，时间消耗为零，信息交换成本是零。

管理会计中的“零成本”出现在20世纪70—80年代，主要是针对目标成本管理提出的。

即，要求一切不利于企业成本管理的负效应趋于“零”，企业的人流、物流、资金流处于最佳状态。

这种以“零”为目标的成本管理，体现了企业向极限挑战的勇气和信心，所以也称“极限成本管理”。

这种方法的重心在于“极限”，也就是将成本管理向极限冲刺，追求成本的“零”机制。

本文中的“零成本”是从社会成本的视角着眼，不同于传统意义上的管理会计“零成本”，它适应于互联网新经济的社会环境。

总结和提炼中国情境特征下的管理会计案例成果必须认清“零成本”的内涵与外延，以提高管理会计理论与技术方法的科学性与有效性。

杰里米·里夫金在《零成本社会》一书中认为物联网正极大地提高人类社会的生产率，很多商品或服务的成本已趋近于零，从而在本质上使得商品或服务免费提供。

“零成本”的结果是：企业利润枯竭，知识产权概念淡化，传统意义上资源紧缺的观念逐渐让位给资源过剩的思潮。

在未来几年，几乎所有的经济领域都将被卷入“零成本”模式。

“零成本”现象正孕育着一种新的混合式经济模型。

在这种经济模式下，资本主义属性与“协同共有”属性并存，这将对社会产生深远的影响。

在该书之前，杰里米·里夫金写过一本《第三次工业革命》，该书提出了“协同共有”的理念。

作者认为，“物联网、合作共赢、零边际成本共同打造新一轮经济革命”，“新兴的物联网正在催生一种改变人类生活方式的新经济模式——协同共有”。

经济生活向全球性的“协同共有”模式转变，“专业消费者”正在以近乎零成本的方式制作并分享自己的信息、娱乐、绿色能源和3D打印产品。

他们也通过社交媒体、租赁商、合作社以极低或零成本的模式分享汽车、住房、服装和其他物品；学生更多地参与到基于零成本模式的开放式网络课程；年轻的创业者跨越银行这一传统环节，利用众筹模式进行融资，并在新型的共享经济模式中创造替代性货币。

在这个新世界中，社会资本和金融资本同样重要，资本主义市场中的“使用胜过拥有”、“合作取代竞争”和“交换价值”等概念正被“共享价值”和“协同共有”替代。

在全球“协同共有”模式和各经济体依赖性不断深化的背景下，人类正迈入一个超脱于市场的全新经济领域。

4.智能管理与智能制造针对德国的“工业4.0”，中国政府提出了“中国制造2025”规划，其中一个重要概念就是“智能制造”。

与“智能制造”相适应，管理会计要实施“智能管理”。

即，管理会计案例研究必须适应智能制造的新情境加以提炼与升华。

“智能制造”就是要将人工智能应用于生产制造的各个环节，减轻人员的工作强度，提高产品的质量与生产效率。

事实上，不同的学科或学科背景的学者对“人工智能”有不同的理解，也提出了许多不同的观点，如符号主义（Symbolism）、连接主义（Connectionism）和行为主义（Behaviorism）等，或者叫逻辑学派（Logicism）、仿生学派（Bionicsism）和生理学派（Physiologism），以及计算机学派、心理学派和语言学派等（蔡志兴，1996）。