开发间接费用的会计核算与税务处理

开发间接费用的会计核算与税务处理房地产开发企业所发生的开发间接费用如何归集，以及开发间接费用如何分摊，不仅直接影响到企业所得税的汇算清缴，同时还影响到土地增值税清算。

一、允许税前扣除的开发间接费用组成内容根据《土地增值税暂行条例》第七条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

”由此可见，土地增值税中的开发间接费用，与当时房地产开发企业会计核算中“开发间接费用”的组成内容是完全一致的。

而《国家税务总局关于印发（房地产开发经营业务企业所得税处理办法）的通知》（国税发[2009]31号）规定：“开发间接费用指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

”从土地增值税与企业所得税各自对开发间接费用的表述来看，土地增值税中的开发间接费用并未包括企业所得税中列举的工程管理费，以及项目营销设施建造费。

虽然土地增值税开发费用中并未列举“工程管理费”，但在计算土地增值税时应当允许扣除；对房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，在土地增值税上应分不同情况分别处理：一是房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。

售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。

二是房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。

三是房地产企业利用规划配套设施（如：会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

借款费用是组成开发期间的一项重要费用，但在房地产企业财务制度、土地增值税以及企业所得税列举的“开发间接费用”中均未列举“借款费用”这一项，是否意味着开发间接费用就不包括“借款费用”？现行《企业会计准则第17号——借款费用》规定：企业发生的借款费用（含专门借款和一般借款费用），可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化。

所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。

房地产开发企业所开发的商品房，一般都要经过相当长的时间，所以，现行企业会计制度对房地产开发企业借款费用应当予以资本化。

又因为借款费用是为多项目开发而发生的费用，所以，在会计处理上，开发期间发生的借款费用，在现行会计处理上应作为开发间接费用核算。

另据《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造，才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。

由此可见，企业所得税法与企业会计准则，对借款费用资本化的规定上是一致的。

虽然国税发[2009]31号文件列举的开发间接费用中并未包括借款费用，但并不意味着借款费用就不应当计入开发间接费，因为列举的是开发间接费用，仅是其中的主要内容，而并未穷尽所有。

利息支出在土地增值税扣除上，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，财务费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的5％以内计算扣除。

对不能提供金融机构证明的以及对全部使用自有资金，没有发生利息支出的，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）的规定，其房地产开发费用同样可以按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除。

也就是说，对计入开发间接费用中的利息支出土地增值税前的扣除应当区分两种情况：一是据实扣除。

但向金融机构借款的利息支出不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，对超过部分的利息支出应当调整；二是按比例扣除。

由于按利息支出是按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的5％以内计算扣除，所以，应当将计入“开发间接费用”的利息支出全部剔除。

除利息支出外的借款费用，根据现行企业会计准则的规定，也应当予以资本化。

而在原会计制度中，企业对外借款发生的借款费用应当计入“财务费用”科目，而土地增值税只是对“财务费用”科目中的利息支出允许依法据实扣除或按统一比例扣除，相应对除利息支出外的借款费用是不允许扣除的。

这是因为：土地增值税立法时，是以原有会计制度为基础，而借款费用予以资本化是后期会计政策的调整，而会计政策的调整并非意味着土地增值税政策也同时调整。

另据《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条第二款的规定，对于超过贷款期限的利息部分以及加罚的利息不允许土地增值税前扣除。

借款费用在企业所得税扣除上，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

从该规定中可以看出：房地产开发企业向金融企业借款的利息支出的税前扣除是一致的，唯一不同之处在于，房地产开发企业向非金融企业借款的利息支出，不论是否超过金融企业同期同类贷款利率，会计规定按实际支付的利息予以资本化，而企业所得税规定，不超过按照金融企业同期同类贷款利率（包括基准利率和浮动利率）计算的数额的部分方可税前扣除。

对利息支付外发生的借款费用允许据实扣除。

但在计算土地增值税时，对于超过贷款期限的利息部分、加罚的利息以及利息支付外的借款费用均不允许扣除。

二、企业开发间接费用的分摊如果该企业仅开发一个项目或是成本对象，则开发间接费用属于能够直接计人成本对象的成本，可以如同建筑安装费用按照单位面积成本在完工开发产品与未完工开发产品之间进行分配。

如果该企业开发多个成本对象，则开发间接费用，就需要在完工开发对象与未完工开发对象之间进行分配。

在企业所得税上，根据国税发[2009]31号文件第二十九条规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本的分配方法有四种：占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。

不同的成本分配方法计算出来的成本可能会有一定差异。

房地产开发企业应于每月终了对开发间接费用进行分配，并计入有关开发产品的成本。

企业内部独立核算单位发生的开发间接费用，可仅对有关开发房屋、商品性土地、能有偿转让配套设施及代建工程进行分配。

比如选择直接成本法分摊开发间接费用，则某项开发产品成本分配的开发间接费，等于本月实际发生的开发间接费用×月份内该项开发产品实际发生的直接成本÷月份内各项开发产品实际发生的直接成本总额。

但对借款费用分配方法的选择上，国税发[2009]31号文件第三十条明确规定，借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

在土地增值税上，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条之规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

开发间接费属于扣除项目之一，也就是说，允许扣除的开发间接费，可以选择按所占土地面积或建筑面积或税务机关认可的其他方法进行分摊。

所以，土地增值税与企业所得税对开发费用的分摊，并非完全一致，所选择的方法不同，其分摊的结果也不一样。

二十二、爱一个人，由天由人却由不得自己。

不由自主只因刻骨铭心，不离不弃只因无法代替。

总是心有期待，才有灯火阑珊处的望眼等待；总是情怀善待，才有心甘情愿地付出所有，习惯的依赖。

也许你的世界一无所有，但在爱你人的心里，你就是全世界。

珍惜一个深爱你的人，更要珍藏一颗为你融入生命的心。

二十三、就在我以为一切都没有改变只要我高兴就可以重新扎入你的怀抱一辈子不出来的时候，其实一切都已经沧海桑田了，我像是一躲在壳里长眠的鹦鹉螺，等我探出头来打量这个世界的时候，我原先居住的大海已经成为高不可攀的山脉，而我，是一块僵死在山崖上的化石二十四、幸福，不是长生不老，不是大鱼大肉，不是权倾朝野。

幸福是每一个微小的生活愿望达成。

当你想吃的时候有得吃，想被爱的时候有人来爱你。

二十五、有时，爱也是种伤害。

残忍的人，选择伤害别人，善良的人，选择伤害自己。

二十六、如果，不幸福，如果，不快乐，那就放手吧；如果，舍不得、放不下，那就痛苦吧。

二十七、这个世界就这么不完美。

你想得到些什么就不得不失去些什么。

二十八、有的人与人之间的相遇就像是流星，瞬间迸发出令人羡慕的火花，却注定只是匆匆而过。

二十九、无数次在梦的意境，勾勒你的样子，那样的虔诚，和你的心灵一样，一生刻骨。

三十、有人背叛你，你却想挽回。

有人不爱你，你却讨好他。

何必为爱委屈自己。

一个人如真心爱你，绝不会对你忽冷忽热；一个人如真心想追你，绝不会跟你玩暧昧。

与其卑微的恋爱，不如选择单身。