审视跨国高科技公司避税行为 完善我国反避税制度

审视跨国高科技公司避税行为完善我国反避税制度——兼评“双爱尔兰（荷兰三明治）”避税安排赵国庆（国家税务总局税务干部学院江苏扬州225007）来源：中国税务网作者：赵国庆日期：2013-7-24近期，众多媒体报道了苹果等高科技公司通过“双爱尔兰（荷兰三明治）”架构进行跨国避税的行为。

这些国际上著名的高科技公司如谷歌、微软、甲骨文等都来源于美国。

为什么美国完善的反避税制度没能有效应对这些国际高科技公司的跨国避税行为呢？本文通过对这些著名高科技公司普遍采用的“双爱尔兰（荷兰三明治）”避税架构进行剖析，试图揭示这一避税架构成功实施背后的税制机理，并为我国加强“走出去”企业税收管理、完善反避税制度提供一定的参考和借鉴。

一、美国、爱尔兰相关税收制度介绍（一）美国相关反避税制度介绍1.转让定价和“受控外国公司规则”。

当美国的公司希望将其业务转移到海外以规避美国税收时，美国联邦所得税法中的482条款[①]以及主要针对避税地活动的F分部的相关反避税规定将会发挥重要的作用。

美国高科技公司运用的避税手段是将利润存放在海外、延迟汇回美国，以此获得延迟纳税的好处。

应对跨国公司这一避税行为的规定，主要是美国联邦所得税法的F分部的“受控外国公司规则”（CFC rule）。

根据美国税法，一个受控外国公司是指在任何一个纳税年度中，一家外国公司全部股权价值的50%或其有表决权股份的50%以上的部分被美国股东持有。

如果一家美国母公司控股的一家外国公司符合这个条件，这家公司将会被美国税法认定为“受控外国公司（CFC）”，从而适用CFC规则。

根据F分部，CFC的收入分为两部分：第一部分是来自于和关联公司之间销售商品和提供服务的积极收入；第二部分主要是消极收入，比如股息、利息等。

在第一部分的销售收入中，如果CFC的资产是在CFC注册地销售，但这些资产是CFC从其关联方购买的，或不是从其关联方购买但销售给关联方的，这些资产销售收入都属于受CFC规则管辖的收入。

例如，微软公司向全球计算机用户销售windows7电脑操作系统。

如果其希望降低来自美国海外的操作系统销售收入在美国缴纳的税收，微软可以在海外建立一家100%控股的子公司。

该子公司可以低价从美国微软公司购入软件，然后通过这家海外子公司向美国海外客户销售软件。

但是，根据F分部的规定，微软设在海外的这家子公司将会被认定为CFC。

由于这家公司的软件购自关联方，因此其销售收入属于CFC规则管辖的收入。

根据F分部，微软公司需要将这部分收入并入其收入总额在美国纳税。

但是，在美国，CFC只要满足以下两个条件中的任何一个，就可以获得CFC规则的豁免：（1）CFC对从关联方购进的原材料进行了实质性加工，改变了原材料的原有特性并形成新的最终产品；（2）CFC从关联方购买部件进行资产的建造，这些部件属于初始原料且其包含了制造、生产和建造的过程。

美国税法给出了一些例子来说明什么属于“实质性加工”，比如将钢材加工成螺帽和螺栓，将木屑加工成纸张或者将鱼加工成鱼罐头。

美国税法还给出了一个“安全港”规则，即除原料外，直接人工和制造成本至少要占最终销售产品成本的20%。

尽管有上述豁免条件，根据美国税法，如果CFC从事的仅仅是产品的包装和组装这些不构成生产行为的活动，仍然不能获得CFC规则的豁免。

美国是在1964年在CFC规则中引入“生产行为”豁免规定的，当时，类似于软件这类无形资产在商业实践中还很少。

在知识经济蓬勃发展的今天，美国并没有尽力去完善这一豁免规定，而只是公开强调，如果仅仅是把软件刻录到空白光盘上或者只是把软件包装后销售的行为不能适用CFC规则的豁免。

2.367条款。

除了F分部外，美国税法中还有一条反避税规则对高科技公司海外避税行为形成阻碍，这就是367条款。

根据367条款，一家美国公司将无形资产转让给外国公司（不管这家外国公司是不是美国公司的子公司），如果价款的收取方式不是确定的，而是要根据该无形资产的生产、使用或处置情况来决定（例如根据软件装机数量决定收费金额），只要外国公司使用这项无形资产产生了符合条件的收入，不管这项收入是否实际汇回美国，美国公司在这些收入实际在外国公司产生当年就应将其并入自己的收入总额在美国纳税。

但是，367条款适用的前提条件是海外CFC公司在取得美国公司授权的无形资产后，不进行任何开发就直接对外销售，此时，CFC公司实现的销售收入，不管是否汇回都要并入美国公司征税。

而软件产品作为无形资产存在一定的特殊性，可以较轻松地进行进一步开发。

因此，367条款对高科技公司软件产品销售的管制很难有效。

因为海外CFC公司可以先取得美国公司授权的初级软件，然后进行进一步开发后再对外销售。

此时，海外CFC公司软件销售收入就不再适用367条款。

3.“打钩规则”与“非独立实体”[②]。

自1997年以后，美国公司在海外设立的从事软件销售的子公司需要受到美国税法中关于纳税人身份确认规则的管辖。

根据美国税法，这些海外子公司可以向美国税务机关申请究竟是按公司身份、合伙人身份还是按非独立实体身份纳税。

如果海外子公司申请作为非独立实体，则其在缴纳美国联邦所得税时的纳税身份上将被视同于美国公司的一个分支机构，和美国母公司汇总缴纳所得税。

但是，美国联邦所得税法中的这一“打钩规则”并不适用于这些海外公司在当地税收和法律身份的判定上。

在其他国家，这个公司在很多情况下都被视为一个独立的公司所得税纳税人。

这一混合的纳税人身份为跨国公司进行税收筹划提供了有利的空间。

（二）爱尔兰相关税收制度介绍受到来自欧盟关于消除税收优惠带来的税收歧视的压力，爱尔兰在1999年出台了统一公司所得税法。

根据该法，爱尔兰公司的收入分为营业收入和非营业收入。

营业收入是指来自于积极商业经营的收入，其适用的所得税税率为12.5%；非营业收入主要指消极收入，适用的所得税税率为25%。

除了所得税税率低以外，爱尔兰对高科技公司有吸引力的地方还在于其税制中没有类似于美国的反避税条款。

例如，爱尔兰的税收制度中没有针对跨国公司转让定价行为的反避税规定，这为跨国公司的跨国避税行为提供了一定的便利。

二、“双爱尔兰（荷兰三明治）”避税安排机理剖析“双爱尔兰（荷兰三明治）”避税安排机理示意图利用前述美国和爱尔兰在税收制度上的差异，国际著名的高科技公司和他们的税收咨询顾问策划出如上图所述的混合架构进行避税。

这一架构就是当下在高科技公司中非常流行的“双爱尔兰（荷兰三明治）”避税安排。

在这一架构下，一家美国母公司在爱尔兰有两家子公司，分别是我们图中的子公司1和子公司2。

子公司1是美国母公司直接在爱尔兰投资设立的第一层子公司，这家公司根据爱尔兰法律成立，但是其实际管理机构在百慕大（或者其他避税地）。

子公司2是子公司1在爱尔兰设立的全资子公司。

子公司2的注册地和实际管理机构所在地均为爱尔兰。

[③]不同于美国，爱尔兰对纳税人身份的确定采用的是单一标准，即只有实际管理机构在爱尔兰的公司才是爱尔兰公司所得税的纳税人。

这就是说，子公司1虽然是根据爱尔兰法律注册成立的，但是其实际管理机构在百慕大，不是爱尔兰公司所得税的纳税人，只是爱尔兰的非居民企业。

但是，根据美国的相关规定，由于子公司1是根据爱尔兰法律注册的，美国将其视为爱尔兰的税收居民。

于是就产生了一个很有意思的问题——子公司1根据爱尔兰税法是爱尔兰的非居民企业，根据美国税法又是爱尔兰的税收居民。

根据爱尔兰税法的相关规定，如果一家非居民企业（子公司1）控制了一家在爱尔兰从事积极经营业务的居民企业（子公司2），同时这家非居民企业（子公司1）实际是被和爱尔兰签订有双边税收协定国家的税收居民（美国母公司）所控制的，这家非居民企业（子公司1）可以享受爱尔兰和该国（美国）签订的协定待遇。

此时，我们可以看到，当子公司1和美国母公司发生交易时，由于美国税法将子公司1认定为爱尔兰税收居民，他可以享受爱尔兰和美国签订的双边税收协定待遇。

同时，子公司1控制了在爱尔兰从事积极经营业务的子公司2，且子公司1是被美国母公司控制的。

因此，子公司1和子公司2在爱尔兰发生交易时，爱尔兰将允许子公司1享受美国和爱尔兰签订的双边税收协定待遇。

下一步，根据美国税法的规定，子公司2适用美国1997年颁布的“打钩规则”，可以向美国税务机关申请作为非独立实体，即子公司1和子公司2都可以与美国母公司汇总缴纳所得税。

但是，根据爱尔兰税法，子公司1仍被视为非居民企业，而子公司2被视为爱尔兰税收居民。

这样，当子公司1和子公司2发生交易时，由于可以汇总纳税，因此他们之间的交易在美国税法上作为一个纳税主体内部的交易而被忽略。

此时，美国税法会将子公司1和子公司2的收入合在一起考虑适用CFC规则。

为了完成“双爱尔兰避税安排”，他们需要规避美国367条款。

子公司1可以和美国母公司签订一份成本分摊协议进行无形资产的合作研发（比如软件代码）。

如果这项无形资产是美国母公司已经拥有的软件，则美国母公司可以继续保有其相关权利，但是子公司1可以根据成本分摊协议，通过“加入支付”（buy-inpayment）的方式换取美国母公司软件的合作开发权并在此基础上进一步研发出新版本的软件。

此时，子公司1通过成本分摊协议就取得了新研发软件的所有权。

[④]然后，子公司1将该新软件授权给子公司2使用，由子公司2在爱尔兰用这些软件进一步生产和制造其他软件后销售给欧洲或中东的国家。

虽然子公司1和子公司2合并作为一个海外主体会被美国税法视为CFC，但是，他们的收入则不属于CFC规则中应该并入美国母公司纳税的收入。

因为，子公司1和子公司2并没有从美国关联方购买任何产品，也没有将开发的软件产品销售给美国关联方。

由于子公司1和子公司2在美国税法上和母公司汇总纳税，他们之间的特许权使用费支付作为公司内部行为，没有任何税收效果。

但是，根据爱尔兰税法，子公司2向子公司1支付特许权使用费的行为，将被认定为一家爱尔兰居民企业向百慕大非居民企业支付特许权使用费。

子公司2支付的这部分特许权使用费可以作为费用在所得税前扣除。

由于爱尔兰没有针对转让定价的反避税制度，子公司1和2之间可以对特许权使用费的支付水平进行合理安排以降低子公司2在爱尔兰的所得税税负。

子公司2在爱尔兰从事的是积极经营行为，其取得的收入应适用12.5%的税率。

同时，子公司1设立在百慕大，当地的所得税税率为零。

因此，子公司1取得的特许权使用费不需要在百慕大缴纳任何所得税。

上面的分析建立在一个前提基础上，即子公司2在向子公司1支付特许权使用费时，不需要按照爱尔兰税法的规定扣缴预提所得税。

如果需要扣缴预提所得税，则税率为25%。

根据爱尔兰税法，如果子公司1授权给子公司2使用的软件不属于专利，不受爱尔兰专利法保护，这种特许权使用费的支付不需要在爱尔兰缴纳预提所得税。