管理会计第四章讲义

第四章经营决策分析本章主要介绍了在以成本性态分析和变动成本法的基础上，利用对成本、销售量和利润之间的依存关系进一步分析企业的短期生产经营决策、特殊状态下的生产决策问题。

本章内容主要包括经营决策的主要分析方法以及其在经营决策分析中的具体运用。

本章主要考核内容：1.了解决策的概念、特征和种类；2.理解和运用经营决策分析中的相关成本；3.运用经营决策分析方法对企业具体生产决策问题进行分析。

第一节决策分析概述1.决策分析的含义决策分析是指为实现企业的预定目标，在科学预测的基础上，结合企业内部条件和外部环境，对与企业未来经营战略、方针或措施有关的各种备选方案进行成本效益分析的过程。

2.决策的特征决策的特征包括：1）决策总是面向未来；2）决策要有明确的目标；3）决策要考虑人的因素；3.决策的分类A.按决策对经营活动的影响期的长短分类——短期决策和长期决策；B.按决策者所掌握的信息特点分类——确定性决策、风险性决策和不确定性决策；C.按决策方案之间的关系分类——独立方案决策、互斥方案决策和组合方案决策。

4.决策分析的程序1）确定目标2）收集与决策目标相关的信息3）根据所收集到的信息针对可实现目标提出一系列的被选方案4）选择其中最满意的方案进行执行5）跟踪和反馈第二节经营决策分析中的相关成本与无关成本概念按照成本是否与决策分析有关，方案成本可以分为相关成本和无关成本。

（一）相关成本相关成本是指在经营决策分析过程中所使用的成本，是由某项特定决策方案直接引起的未来成本支出，并且是不同方案之间有差别的未来成本。

常见的相关成本包括：1.增量成本狭义增量成本是指因实施某项具体方案而引起的成本，如果不采纳该方案，则增量成本就不会发生；广义增量成本是指两个备选方案相关之间的差额，又称差量成本。

增量成本是一种边际成本，由于业务量增加而增加的变动成本，是变动成本总额的变化。

边际成本是指当业务量无限小变动时，成本的变动与业务量的变动之比。

当业务量的增量为一个单位时，边际成本就等于单位产品变动成本。

2.机会成本机会成本是指在决策分析过程中，由于选择了某一方案而放弃另一方案所丧失的潜在收益。

机会成本是次优方案的收益，同时也可作为最优方案的成本。

机会成本并不是企业的实际支出或资产耗费。

3.重置成本重置成本是指按照现行市场价格购买功能与某项现有资产相同或相似的资产所需要支付的成本。

4.可避免成本可避免成本是指如果选择某个特定方案就可以消除的成本。

一般而言，变动成本都是可避免成本。

5.专属成本专属成本是指能够明确归属于特定决策方案的固定成本，往往是由于业务量超出一定范围所致。

6.可分成本可分成本是指对于已经分离的联产品或已产出的半成品进行深加工而追加发生的成本。

它是进一步加工方案必须考虑的相关成本。

相关成本是指与特定决策方案相联系的、能对决策产生重大影响的、在短期决策中必须予以充分考虑的成本，包括增量成本、机会成本、重置成本、专属成本、可避免成本、可分成本等。

（二）无关成本无关成本又称非相关成本，是指在决策中不需要考虑的成本，主要包括沉没成本、共同成本、不可避免成本、联合成本。

1.沉没成本：是指过去的决策所引起并已经发生的实际支出、无法收回的成本。

2.不可避免成本：是指不论管理层作出何种决策都不能改变其发生数额的成本，其属于无差别成本。

3.共同成本，与专属成本相对。

4.联合成本，与可分成本相对。

（三）相关收入的概念相关收入是指由某特定决策方案直接引起的、在决策中必须予以充分考虑的未来收入。

它的计算要以特定决策方案的相关销售量和单价为依据。

第三节经营决策分析方法企业进行短期经营决策分析常用的方法有：差量分析法、边际贡献分析法和本量利分析法。

（一）差量分析法差量分析法是在进行两个互斥方案决策时，在计算两个备选方案之间产生的差量收入与差量成本的基础上，计算差量损益并据以选择决策方案。

差量损益= 差量收入—差量成本其中，差量收入是指两个备选方案之间的收入差，即两个备选方案相关收入之差；差量成本是指两个备选方案之间的成本差，即两个备选方案相关成本之差。

通过两个互斥方案的差量损益计算，选择差量损益大于零时的第一个方案。

例4-1：华泰公司有一条生产线，既可用于生产甲产品，也可用于生产乙产品。

目前公司正在生产甲产品，该产品每件售价为100元，变动成本为60元，且需消耗1个机器小时的加工时间。

现公司部门经理认为，甲产品获利能力较低，拟放弃甲产品的生产，改为生产乙产品。

经过测算，乙产品预计每件售价为140元，变动成本为86元，且需消耗1.5个机器小时的加工时间。

公司全年的固定成本为160 000元，该生产线全年最大生产能力为8 100机器小时。

假定不论是生产甲产品还是生产乙产品均不影响固定成本，而且两种产品均在满负荷状态下生产并均可顺利地销售出去。

要求用差量分析法作出是否用乙产品来代替甲产品的决策。

『正确答案』有关的分析计算如下：（1）计算每种产品的最大产销量甲产品最大产销量=8 100小时÷1小时/件=8 100（件）乙产品最大产销量=8 100小时÷1.5小时/件=5 400（件）（2）计算两个方案的相关收入甲产品销售收入=100×8 100=810 000（元）乙产品销售收入=140×5 400=756 000（元）（3）计算两个方案的增量成本在本决策中，由于固定成本160 000元无论生产哪种产品都会发生，属于共同成本，因而与方案的选择无关。

方案的增量成本只需考虑变动成本。

甲产品的增量成本=60×8 100=486 000（元）乙产品的增量成本=86×5 400=464 400（元）（4）根据以上资料，编制差量损益分析表如表4-2所示。

表4-2 差量损益分析表单位：元由表4-2可见，生产甲产品会比生产乙产品多创造32 400元的收益，因而用乙产品来代替甲产品在经济上是不合算的。

（二）边际贡献分析法边际贡献分析法又称相关损益分析法，就是当各备选方案的相关成本只是变动成本时，可通过比较不同方案边际贡献大小来评价备选方案的优劣的一种决策方法。

当备选方案的相关成本中包括专属固定成本或机会成本时，就无法使用边际贡献指标，而应使用相关损益指标进行决策。

应用条件：在原有生产能力范围内进行决策，不改变生产能力。

所以，固定成本通常为无关成本。

采用该种方法时，可以采用“相关损益分析表”进行。

方案评判依据：1.不需要增加固定成本的前提下，只计算各方案边际贡献指标，选择边际贡献最大的方案即可。

2.如果发生专属成本，则计算各方案扣除了剩余边际贡献指标，选择剩余边际贡献最大的方案即可。

剩余边际贡献是指从边际贡献中扣除专属成本后的余额。

3.如果不能求得边际贡献总额进行比较，则应按照单位小时边际贡献大小进行评价。

例4-2：沿用例4-1的资料，要求用边际贡献分析法作出是否用乙产品来代替甲产品的决策。

『正确答案』编制相关损益分析表计算各方案的边际贡献指标，如表4-4所示甲产品在经济上是不合算的。

（三）本量利分析法（又称成本平衡点分析法）评价的各备选方案一般不涉及相关收入，只涉及相关成本，因此可利用成本与业务量之间的关系模型计算成本无差别点的业务量，并通过比较不同业务量下各备选方案的相关成本，选择相关成本最低的方案为最满意方案。

应用条件：所评价的备选方案通常不涉及相关收入，只有相关成本。

所以，该方法主要是通过计算成本无差别点的业务量进行方案的评价。

方案评判依据：以成本无差别点的业务量作为平衡点，根据实际业务量水平与平衡点的关系进行方案的评价。

第四节生产决策分析企业需要根据现行的生产经营条件和市场状况，对产品生产水平和加工水平进行决策分析。

（一）特殊订单决策所谓特殊订单是指不包括在企业正常范围之内的一次性的、出价较低的订单。

条件：企业现有剩余生产能力，可以在完成既定的生产任务后利用剩余生产力接受外单位的额外产品生产要求或是可以以剩余生产力接受外单位的额外产品生产的大部分要求。

决策标准：外单位特殊订单的产品价格高于该产品的变动成本即可接受追加订货。

如果存在专属固定成本，则要求追加的产品价格高于该产品的变动成本，并能补偿专属固定成本的条件下接受。

若剩余生产能力另有他用或是特殊订单需要挤占正常生产量时，还应考虑机会成本。

决策特点：利用剩余生产能力进行追加特殊产品的生产，主要是评价特殊订单是否存在边际贡献。

是否接受特殊订单应该考虑以下几种具体情况：（1）在剩余生产能力无其他用途的情况下，如果接受特殊订单不需要追加专属成本，那么只要该特殊订单的出价大于产品单位变动成本，也就是该特殊订单能提供边际贡献时，就可以接受该订单。

（2）在剩余生产能力无其他用途的情况下，如果接受特殊订单需要追加专属成本，那么接受此特殊订单的条件是该订单的边际贡献应大于专属成本，也就是特殊订单的相关损益大于零。

（3）如果剩余生产能力具有其他方面的用途，那么就应当在其他用途上产生的收益作为接受特殊订单的机会成本。

（4）如果特殊订单的订货数量超过了剩余生产能力的生产量，则接受该订单将会放弃部分正常生产的销量，在这种情况下，就应将由此放弃的正常销售产生的边际贡献作为特殊订单的机会成本。

例4-3：立新汽车配件公司生产一种汽车配件，其年最大生产能力为10万件。

该产品的正常销售价格为每件160元，单位变动生产成本为110元，因而单位边际贡献为50元。

根据正常订货需求，2009年度的预算销售量为9万件，全年预算固定制造费用为180万元，每件产品吸收固定制造费用20元，产品单位完全成本为130元。

预算执行年度中间，有一客户向立新公司发来一特殊订单，其要求的价格为每件128元，而且此项订单不需要增加变动销售费用。

要求：就以下各不相关的订货数量方案作出是否接受该特殊订单的决策。

（1）订货8 000件，剩余生产能力无其他用途；（2）订货11 000件，剩余生产能力无其他用途；（3）订货8 000件，但目前有一家公司打算租用立新公司闲置的生产设备，并愿意支付租金120 000元。

（4）订货11 000件，但目前有一家公司打算租用立新公司闲置的生产设备，并愿意支付租金120 000元。

此外，由于该订单对产品加工工艺有特殊要求，需要购入一台价值80 000元的专用设备，而且这台设备只能用于该特殊订单。

『正确答案』根据上述资料分析计算如下：（1）从表面上看，该特殊订单的价格128元比正常价格160元低很多，甚至比产品的单位完全成本130元还要低，接受此订单会给企业带来损失。

但从管理会计角度来分析，由于该特殊订单的订货量8 000件在剩余生产能力范围之内，可利用剩余生产能力生产，因而不会增加固定成本。

同时，该特殊订单的价格128元也比产品单位变动生产成本110元大，接受该特殊订单会给企业带来144 000元的边际贡献，从而使企业多获得利润144 000元。