浅议我国政府会计确认基础改革

浅议我国政府会计确认基础改革

叶礼皮志君湘潭大学商学院

【摘要】西方国家主权债务危机的频发使得以收付实现制为基础的政府会计成为了被批判的对象。如何改革政府会计使之能客观地反映政府的财务状况以及支付能力成为一个热门话题。本文从会计确认基础的角度，总结采用收付实现制为基础的现行政府会计的弊端，分析政府会计向权责发生制转换的必然趋势，最后对如何过渡提出了一些建议。

【关键词】政府会计会计基础收付实现制权责发生制

我国的企业会计准则已经与国际接轨，并达到了一种先进的水平。

但是在政府会计方面，尽管改革开放以来开展了几次重大的财税体制改革，可政府会计领域的改革步伐明显滞后。本文从政府会计的确认基础角度来探讨今后政府会计改革可能的发展方向。

一、政府会计采用收付实现制的弊端会计确认基础分为权责发生制和收付实现制。建立在权责发生制基础之上的政府会计有其固有的弱点，主要表现在财务状况的反映、资产存量及使用效率的监督以及政府受托责任的揭示等方面。

１．不能客观反映财务状况。政府部门经常会发生跨年度的大宗采购、大型工程等，它们规模大、时间长，投入的资金量大。由于款项在某个或少数几个时点支付，因此在采用收付实现制核算政府资金时，可以根据需要人为地通过拖延或提前支付款项而随意调节报表。

这会引起预算资金结余不实的问题，被扭曲的报表不仅无法客观、真实地反映政府部门的财务状况，而且为舞弊和腐败提供了温床。

收付实现制只在用现金实际清偿负债时才确认支出，而不能提前揭示未来的承诺、担保及由其他因素引起的隐性负债。例如政府部门的贷款、担保贷款、政府雇员的养老金保险等。这样就会产生一种问题：政府的负债集中在某个时点到期，而收付实现制无法揭示这种潜在的危机。政府一旦失去相应的支付能力，就有可能会导致破产。

２．不能如实反映资产存量及利用情况。政府会计采用收付实现制，缺少对固定资产、预算外资金、国有股权和有价证券等政府资产进行会计确认、核算和反映，无法全面地反映政府的资产情况。资产负债表是对政府资产和负债进行持续衡量的工具，但是采用收付实现制不能充分反映政府资产总量及其利用的效果和效率。

收付实现制掩盖了收益性支出与资本性支出的差异，使得一些大额资产一经购置或建造完成就脱离了公众的监督视野，不利于持续监督管理。在收付实现的基础上，不需要进行折旧，也不存在预提、待摊费用等，不能真实、准确地反映各政府部门提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平。

３．不能反映政府运行效率及履行责任程度。公众对于政府受托责任主要从三个方面进行考量：第一，政府资金的来龙去脉，确保每笔资金被合理、合规地使用；第二，政府对资产的使用情况，考察政府对资产的利用效率；第三，政府的财务状况。现行政府会计重视现金流量，但其提供的报表也只能反映资金的来源，无法反应其去向。

财政管理改革将重点转向了支出管理，支出管理的会计核算目标是要提高支出的绩效，收付实现制却无法满足这种要求。加之目前的政府会计不能客观的反映政府财务状况及政府资源的拥有使用状况，总的来说，以收付实现为基础的政府会计无法充分反映政府的受托责任履行状况。

二、政府会计采用权责发生制的必然性鉴于以上分析，收付实现制在政府会计中的运用有着许多硬伤，时代的发展使我们不得不重新审视我国政府会计的确认基础的选择。笔者认为，在收付实现和权责发生的两极选择中，以后的发展趋势应当是倾向于权责发生制。

１．是完成会计目标提升政府信誉度的要求。受托责任履行观以及决策有用观，同样也适用于政府会计。可以把政府视为一个会计主体。

纳税人相当于投资者，纳税人给政府一定的资源让其进行管理，政府定期向纳税人进行汇报，这就是一种受托责任。投资者在决定是否投资时，可以通过政府的财务报告了解具体的投资环境，即政府财务报告成为了投资者的信息来源，满足决策有用观。无论是受托责任履行观还是决策有用观，都要求财务报告能够提供客观、可靠、真实的会计信息。

以收付实现制为基础的政府会计无法达到这些要求，但是以权责发生制为基础的企业会计却能够达到这种要求，因此一种有效的解决办法就是把权责发生制引入到政府会计中来。

２．是提高资源利用效率的要求。收付实现不能客观全面反映政

府财务状况、不能如实反映资产的存量及利用情况、不能充分揭示政府的受托责任履行情况。但是在权责发生制的基础上，这些问题基本都能得到解决。实行权责发生制能够更为客观地反映财务状况；因注重对成本的计量，能够促使政府更加注重提高对资产利用效率的提高；由于能够提供更为全面和客观的信息，它能更好地反映政府受托责任的履行情况。

３．是积极参与国际竞争的需要。跨国企业在中国投资之前，都需要对投资环境进行评估，如基础设施建设、相关产业发展、政府的管理水平与能力等等，除了实地考察之外，政府财务报告是一个很好的参考。经济合作与发展组织（ＯＥＣＤ）、会计师联合会（ＩＦＡＣ）等均提出权责发生制为公共部门带来的好处有：准确评价政府部门及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其融资及偿债能力；评价政府部门提供产品和服务的成本、效率等。可以说，采用权责发生制作为确认基础是今后世界政府会计的必然发展趋势。

４．是推进和落实我国财政改革的保障。在国库集中支付制度下。

政府国库部门对于政府会计信息具有更高度的依赖性，只有政府会计提供充分适当的信息，财政才能追踪财政资金的来龙去脉，把握预算执行进度和质量，及时控制可能的违规行为。国库集中支付制度的实施会导致国库账户的闲置现金余额增加，迫切需要加强政府现金管理。

加强政府现金管理的关键是政府会计能否准确地提供收支和结余的实时信息，只有权责发生制才能做到。新的政府收支分类注重对

支出的管理，要达到这个目的就需要政府会计及时准确地对政府支出进行核算，而客观准确的支出核算也只有在权责发生制的基础上才能实现。

三、推行权责发生制的几点建议１．分步骤逐步推进。实行收付实现制和权责发生制之间的差别很大，如果在全国范围内同时实现完全的转变，势必会形成很大的冲击。

从会计从业人员角度来讲，他们习惯了收付实现制基础上的业务处理。

相对复杂的权责发生制有可能会使他们感到吃力，这就要求会计人员提高自身的职业素质能力。政府会计确认基础的改变涉及的范围广、影响大，是一个系统工程，不可能一蹴而就。逐渐推进是已经实现或正在逐步实行权责发生制的国家的值得借鉴的经验。

２．制定政府会计准则。因为权责发生制的实行使得会计业务在和收付实现制基础上的会计业务相比更加复杂，这就使得必须要有统一的标准来规范政府会计业务。可以参照企业会计准则的制定形式来制定政府会计准则，在基本准则中强调运用权责发生制的基础。在某些特殊业务上，可能会存在使用收付实现制较权责发生制更为有效的情况，在这种情形下，可以参考新的企业会计准则在对待公允价值态度的做法，可在准则中规定某种或某些业务使用权责发生制，在某些业务在某种情形下必须使用权责发生制等，即在建立政府会计准则时，应当以规则为导向，而不是原则为导向。

３．完善政府报表体系。政府不以营利为目的，而是以实现社会