审计中统计抽样与非统计抽样的比较

审计中统计抽样与非统计抽样的比较

陆迎霞

（山西大学商务学院，山西太原030031）

为了进一步提高审计效率，注册会计师将审计范围扩大到测试企业相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计。这样审计抽样便应运而生，成为现代审计的重要特征之一。审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。审计抽样使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体结论。审计抽样应当具备三个基本特征：（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。

在对某类交易或账户余额使用审计抽样时，注册会计师可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：（1）随机选取样本；（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。统计抽样的样本必须具有这两个特征，不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。本文主要通过对两种抽样方法的比较，提出在实务中如何更有效地进行审计抽样，提高审计效率。

一、在对抽样风险的计量和控制上不同

注册会计师在审计时，应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将审计风险降至可接受的低水平。使用审计抽样时，审计风险可能受到抽样风险和非抽样风险的影响。非抽样风险是和审计抽样无关的风险，是由人为错误造成的，可通过采取适当的质量控制政策和程序来降低非抽样风险。抽样风险则是和审计抽样有关的风险，只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在。抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。抽样风险分为下列两种类型：（1）在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。此类风险影响审计的效果，并可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见。（2）在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险；或在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。此类风险影响审计的效率。

对特定样本而言，抽样风险与样本规模反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。因此控制抽样风险的惟一途径就是控制样本规模。样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。在审计抽样中，如果样本规模过小，就不能反映出总体的特征，注册会计师就无法获取充分的审计证据，审计结论的可靠性就会大打折扣，甚至可能得出错误的审计结论；相反，如果样本规模过大，则会增加审计工作量，浪费资源，降低审计效率，失去审计抽样的意义。在确定样本规模时，注册会计师应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。影响样本规模的因素包括：（1）可接受的抽样风险。可接受的风险水平越低，需要的样本规模越大。（2）可容忍误差。可容忍误差是指注册会计师能够容忍的最大误差。在其他因素既定的条件下，可容忍误差越大，所需的样本规模越小。（3）预计总体误差。预计总体误差即注册会计师预期在审计过程中发现的误差。预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模更大。（4）总体变异性。总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度。在控制测试中，注册会计师在确定样本规模时一般不考虑总体变异性。在细节测试中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。（5）总体规模。除非总体非常小，一般而言总体规模对样本规模的影响几乎为零。

使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模，以使抽样风险能够在可接受的水平上。而使用非统计抽样方法，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模，以控制抽样风险。

因此，如果使用了统计抽样，注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险。而如果使用了非统计抽样，注册会计师则无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性评价和控制。

二、在对样本的选取方法上不同

审计抽样要求在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会。选取样本的基本方法包

【摘要】审计抽样按其决策依据的不同可分为统计抽样与非统计抽样，文章通过对统计抽样与非统计抽样的比较，阐述了在实务中如何运用统计抽样与非统计抽样。

【关键词】审计；统计抽样；非统计抽样

【中图分类号】F239.1【文献标识码】A【文章编号】1004-2768（2008）21-0166-02

【收稿日期】2008-06-21

【作者简介】陆迎霞（1967-），女，山西人，注册会计师，山西大学商务学院会计系高级会计师，研究方向：审计、会计。

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括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。

在统计抽样中一般使用随机数选样和系统选样方法来选取样本。随机数选样和系统选样属于随机基础选样方法，即对总体的所有项目按随机规则选取样本，可以使总体中的所有抽样单元有同等的机会被选取，样本能较高程度地代表总体特征，由样本得出的审计结论可靠性强。

在非统计抽样中，以上三种选样方法都可以使用。而在实务中注册会计师应用比较多的是随意选样，随意选样虽然也可以选出代表性样本，但它属于非随机基础选样方法，其主要缺点在于注册会计师在选样时，很难完全无偏见地选取样本项目，由于文化背景和所受训练等的不同，每个注册会计师都可能无意识地带有某种偏好来选取样本，因而很可能使样本失去代表性，由样本得出的审计结论可靠性就差。

三、在对样本结果的评价上不同

注册会计师对样本实施审计程序后应对样本结果进行评价，以形成对总体的审计结论。

（一）在统计抽样中，注册会计师通常使用表格或计算机程序计算抽样风险

控制测试中，注册会计师根据样本规模、样本结果，运用表格或计算机程序计算在确定的信赖过度风险条件下可能发生的偏差率上限的估计值，将其与可容忍偏差率进行比较。如果估计的总体偏差率上限低于可容忍偏差率，则总体可以接受。注册会计师对总体作出结论，样本结果支持计划评估的控制有效性和重大错报风险水平。如果估计的总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，则总体不能接受。注册会计师对总体作出结论，样本结果不支持计划评估的控制有效性和重大错报风险水平。注册会计师应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量。如果估计的总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注册会计师应当结合其他审计程序的结果，考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平。

实质性程序的细节测试中，注册会计师利用计算机程序或数学公式计算出总体错报上限，将其与可容忍错报比较。如果计算的总体错报上限低于可容忍错报，则总体可以接受。注册会计师对总体作出结论，所测试的交易或账户余额不存在重大错报。如果计算的总体错报上限大于或等于可容忍错报，则总体不能接受。注册会计师对总体作出结论，所测试的交易或账户余额存在重大错报。

（二）在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量

控制测试中，注册会计师通常直接将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。如果样本偏差率大于可容忍偏差率，则总体不能接受。注册会计师对总体作出结论，样本结果不支持计划评估的控制有效性和重大错报风险水平。如果样本偏差率大大低于可容忍偏差率，注册会计师通常认为总体可以接受。如果样本偏差率虽然低于可容忍偏差率，但两者很接近，注册会计师通常认为总体实际偏差率高于可容忍偏差率的抽样风险很高，因而总体不可接受。如果样本偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，以至于不能认定总体是否可以接受时，注册会计师则要考虑扩大样本规模，以进一步收集证据。

实质性程序的细节测试中，注册会计师运用其经验和职业判断评价抽样结果。如果调整后的总体错报大于可容忍错报，或虽小于可容忍错报但两者很接近，注册会计师通常作出总体实际错报大于可容忍错报的结论。也就是说，该类交易或账户余额存在重大错报，因而总体不能接受。注册会计师通常会建议被审计单位对错报进行调查，且在必要时调整账面记录。如果调整后的总体错报远远小于可容忍错报，注册会计师可以作出总体实际错报小于可容忍错报的结论，即该类交易或账户余额不存在重大错报，因而总体可以接受。如果调整后的总体错报小于可容忍错报，且两者之间的差距既不很小又不很大，注册会计师必须特别仔细的考虑，总体实际错报超过可容忍错报的风险是否能够接受，并考虑是否需要扩大细节测试的范围，以获取进一步的证据。

四、结论

从以上的比较分析可以看出，统计抽样相对于非统计抽样来说，具有一定的优势，那么在审计实务中，注册会计师是使用统计抽样好还是非统计抽样好呢？我认为应该将两种抽样方式结合起来，而且应以统计抽样为主。

1.统计抽样是依据概率论随机原理，使总体中每个抽样单元被抽中的机会是均等的，从而使样本能够较客观地反映总体。通过运用数学公式或计算机程序对影响样本规模的因素予以量化，能够客观地计量抽样风险，进而通过调整样本规模精确地控制风险。在评价样本结果时将抽样风险予以量化，定量评价样本结果，使注册会计师的结论具有科学性。这正是统计抽样与非统计抽样最重要的区别，也是统计抽样的优势所在，使注册会计师通过计量和控制抽样风险，增强驾驭审计风险的能力，提高审计效率和效果。

2.使用统计抽样不会增加审计成本。随着注册会计师综合素质的提高，一般都具备一定的数学和统计方面的知识、技能，而且在审计抽样中需要掌握的这方面的知识、技能也是有限的，只要求会使用数学公式和计算机程序就可以。即使不具备这方面的知识、技能，需要进行培训，也是一次性的培训，不需要每次执行审计业务前都要进行专门的培训，所以发生的额外成本没有或者很少，不足以作为不使用统计抽样的借口。而在非统计抽样中需要注册会计师大量的经验和主观判断，经验的积累和专业判断能力的提升决非一两次培训就能提高的，需要注册会计师在实践中长期的积累和总结。

3.使用统计抽样有助于审计工作的规范化。在使用统计抽样时，无论是样本量的确定，还是样本结果的评价，都是注册会计师根据统计公式或计算机程序计算的结果，有利于审计过程质量控制，使审计工作趋于规范化。

4.在审计过程中，仅使用统计抽样也是不够的，需要将统计抽样与非统计抽样结合使用。因为统计抽样在样本的设计上、对样本审计程序的实施以及对样本结果的评价上，需要注册会计师的职业判断，对样本中的所有误差（包括控制测试中的控制偏差和细节测试中的金额错报）也需要进行定性分析，但只有建立在定量分析基础上的定性分析才会更准确、更科学。

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