税法的行政解释

合理配置税收治理格局

一、税法解释的由来和现状

人类之所以主宰这个世界，是因为人类在漫长的历史演进过程中不断地适应这个世界，并不断地创造性地解决横亘在面前的一个又一个难题。自卫与生存的需要产生了部落，进而产生了国家；对国家管理的需要产生了法律；由于法律适用的需要产生了法律解释。

社会在不断地发展，生活在法律调控之中。社会生活变化万千，而法律的变化是相对滞后的。同时，语言表达上的复杂性及其对现实生活的描述并非是一一对应和精确的。而为了解决法律失语和失能的问题，法律的解释显得充分而必要。

税务机关在执法过程中对税收法律、法规及规章如何具体应用所作的解释，也称税法执法解释。在我国，税法行政解释是税法解释的基本。税法行政解释在执法中具有普遍的约束力，但原则上不能作为人民法院审判案件的直接依据，也不具备被解释的税收法律、法规相同的效力。我国税法行政解释权主要由财政部和国家税务总局行使，地方性税收法规解释权由地方人民政府及其主管部门行使，但是不得与税收法律，全国性税收法规、规章相抵触。

税法的适用离不开法律解释。《税收征管法》赋予税务机关税收核定权、税款征收权和税务检查权等，以及《企业所得税法》规定的特别纳税调整权，无一不体现税务机关的税法解释权。为了加强税收征管，从国务院及其相关部委、各省、自治区、直辖市以及各级税务机关均出台了大量的关于税收的行政法规、地方性法规、规章和各种形式发布的税收规范性文件。适用税法而不解释税法，是不可思议的。行政法学认为，执行法律而不解释法律，在任何行政执法领域皆不可理喻。税总发、税总函、财税字等文件，一案一议，直接提供税收构成要件认定规则，其实质是行使税法解释权。税收法定既要解决税收要素法定问题，也包含税法解释权的合理配置问题；税收法定并不当然排除税法行政解释权，税法解释权理应由立法、执法与司法机关共享。税务机关放弃税法解释权，即是失职。

二、税法解释的构成

我国税法解释如同其他法律法规一样，主要包括以人大及其常委会为主体的立法解释、以司法机关为主体的司法解释、以负有相应职能的行政机关为主体的地方解释和行政解释。立法解释、司法解释以及行政解释三者在不同领域、不同角度构建了一个多维的法律解释体系。

三、税法行政解释的定位和效力

税法行政解释具有法律规范性，且无论是抽象税法行政解释还是具体税法行政解释，其表现形式都具有法律规范性。

对于抽象税法行政解释，必定具有规范性文件的形式和特征，并且对规范领域内的不特定的对象普遍适用，从而具有法律意义上的规范性特征。对于具体税法行政解释，虽然在外在的表现上是针对个案做出的，这种“一事一解释”、“一案一解释”的形式固然具有具体行政行为的特点，但其内核仍然是规范性，

在实践中，这种解释一旦做出，不但对个案具有约束力，而且其他税务机关对同类情况也参照适用，从而使具体税法行政解释起到了类似英美国家海洋法系判例法的作用，并最终形成了实质性的法律规范的效力。实践中，有税法解释权的税务行政机关常常把具体税法行政解释以公文的形式向下级税务行政机关同时转发，从而产生了事实上的普遍效力。

四、税法解释存在的问题及其原因

（一）税法解释存在的问题

1、行政解释处于垄断地位。目前，在我国税法解释中，立法解释虚置，司法解释弱化，而行政解释一枝独秀，并处于垄断的地位。这种状况在现实中存在很多问题并直接影响着纳税人的权益。因此，对税法行政解释进行系统研究有重要的理论价值和现实意义。

无论从法律解释制度设计者的设想，还是从解释制度的规定来看，税法立法解释都应处于主导性、决定性的地位。然而现实中情况恰恰相反，税法立法解释远远没有发挥其应有作用。不过，我国法律制度建设不到百年，认识不足情有可原。从立法机关的实际情况看，全国人大常委会是法律的当然解释机关，但也是两个月才举行一次会议，且议事程序相对复杂；况且，就税法的特性来说，其学科发端于行政法，又和经济法有着千丝万缕的联系，因而具有经济性、复杂性、技术性的特点。对这样的一部部门法，立法机关对其立法很困难，如果还需要立法机关运作进一步的立法解释，简直是不可能完成胡事情。而实际情况也确实如此，截止到目前，全国人大及其常委会只对税法进行了4次立法，没有进行过一次税法立法解释。

税收是税务行政机关代表国家依照税法规定对纳税人进行税款征收和税务行政管理的活动，因此从性质上说，税务机关适用税法的行为，应当受行政法的制约。在税务机关的税收行政活动中，行政相对人是纳税人，如果相对人就行政行为产生争议而提起诉讼，那诉讼属于行政诉讼。根据《行政诉讼法》第12条第2款的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项，人民法院只能就税务机关具体行政行为进行审查。基于司法机关对行政机关的行政立法所保持的一定程度的尊重，以后进行税法司法解释的可能性不大。

2、税法解释欠缺确定性。税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性”，实际就是征纳双方在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。税法缺欠是一个全球性难题。实践中，税法缺欠表现为规则空白、规则错误和规则模糊三方面，其原因是制定法滞后，无法涵盖复杂交易类型。随着交易的跨国化、复杂化、税基侵蚀、成本分摊和利润转移的全球化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务，有强烈的现实需求。而针对具体的交易类型，提供专业的税法认定解读、指引或批复，有强劲需求。实践中，对于长期困扰的诸多税法适用和解释难题，各级税务机关解读不一，各行其是，造成企业税法遵从困难，损害税法安定性。

比如，针对全面“营改增”中某些异常复杂的交易结构，如何基于民商法的法律关系分析技术，结合税法交易定性理论界定交易性质，分别进行税法分析和税法评价，十分欠缺。目前，全国各地省级税务机关各自为政，或有互相矛盾，

有损税法的统一性，其势必难以为继。最高财税主管机关，应该以法律思维替代政策思维，启动税法确定性服务的制度构造、机构设定和运行机制，并在深入研究各行业特定交易结构的基础上，将税法评价规则一般化，以为未来增值税立法打下良好基础。当然，这次《税收征管法》修改，强化税法行政解释的规制和制度建构，是其题中应有之义。

3、大量无法律效力但实际却起着作用的行政规则。在实际工作中，存在由税务行政部门出台的大量的对执行中的具体情况进行解释的行政规则。这些行政规则基本上是由国家税务总局单独制定或者由几家部委联合制定的，其形式多为“通知”、“批复”、“决定”、命令等。从法理上说，这些解释在行政机关内部具有约束力，但不具备法律效力，对行政相对人应无效力。但是，由于这些行政规则是以抽象行政行为形式存在的，具有强制执行力，而司法机关根据行政诉讼法，不能对其进行合法性审查，从而使这些行政规则起着实质性的作用。这些行政规则具有税法行政解释的外衣，也起着实际的作用，但并无法律意义上的效力。

4、对税法行政解释缺乏有效的监督、制约途径。税务行政机关自己制定规则，又自己执行规则和解释规则。独享税法解释权，具有一定程度的风险。税法行政执法的外部环境正在发生变化，在国际税收竞争与合作、企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下，税法解释制度的合法性和合理性，将直接决定我国企业的国际竞争力，将直接影响国家在国际税收竞争中的话语权。目前，我国最高财税机关是税收知识的最大提供者，缺乏更多权威部门的严格把关和收口管理，容易出现法律漏洞，或者不切合基层实际，造成实践困扰。实践中，税务行政诉讼案件较少，对税收规范性文件提出质疑或者挑战的案例也很少，如果税收政策思维压倒税法思维，税法规则的法律内涵被忽视，税收治理将偏离税收法治。

5、统筹与效率不可避免的矛盾和问题。在立法和司法实践中，全国人大及其常委会授权国务院对许多税收实体法进行授权立法。从专业性和实际化的角度看，是完全没有问题的，这种做法也得到了全世界的普遍认同和遵从。不过，由于全国人大及其常委会在授权时进行了一些空白授权和概括授权，并未对授权进行严格限制。根据“谁立法谁解释”的原则，国务院税务主管部门在进行税法解释时没有得到制约，常常根据其政策的需要对那些应该由全国人大及其常委会进行规定或解释的税法基本要素进行解释，这些解释常常是行“补充规定”之实。虽然如此对于税收执法活动的效率提升有很大的促进作用，不过却破坏了税法的稳定性和安定性。

五、关于完善税法行政解释的建议

税法行政解释机制在我国改革开放的进程中起到了应有的作用，有效地弥补了法律相对于社会进步滞后的问题，保证了凡事有法可依。但在实践中暴露的问题应该、也一定会随着深化改革开放的潮流而逐渐完善。对于税法行政解释机制和制度的完善，可以从两方面进行，一是对制度自身的完善，另外也要把税法行政解释制度放在法律体系的大环境下进行统筹和考核，利用其它的法律制度对税法行政解释制度进行有效监督和制约，从而实现税法解释的目的，更好地适用税法。

（一）税法行政解释制度自身完善

1、以程序规范实体，通过制定相关的行政法规来约束税法行政解释制度。