税收优先权初探(一)

税收优先权初探(一)

优先权是民法体系中非常重要的概念，就其种类而言，包括优先受偿权、优先购买权、优先承租权、优先承包权等等。税收优先权的规定出现在《税收征收管理法》第45条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税收优先权制度与企业破产清算相关法律、《海商法》、《民用航空法》的规定都存在矛盾冲突和不合理之处。因此，对当前中国税收优先权制度进行探讨具有重要的意义。

一、税收优先权立法存在的问题

首先，在破产清算程序中；税收优先权与担保物权之间存在冲突。在破产清算程序中，通过法律赋予某些无担保的私法之债以特殊地位优先于税收之债是符合法律规定的，因为《税收征收管理法》明确了税收之债优先于无担保债权的效力“法律另有规定的除外”。但依照《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。该条规定以欠缴税款发生时间与担保物权产生时间的先后为依据确立了优先顺序。只要纳税人欠缴税款是在其财产设定抵押、质押或被留置之前，税收都享有优先权。与之相对立的则是，《企业破产法》第109条明确规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。也就是说，一旦企业进入了破产清算程序，依照破产法的规定，对破产人的特定财产设定的担保权将优先于其他所有债权得以实现，这当然包括优先于税收债权。在《企业破产法》的规定中并没有区分该担保权的设定时间是否先于或后于欠缴税款发生的时间。成立于担保权之前的税收之债依照《税收征收管理法》应当就担保物优先受偿，然而《企业破产法》则赋予有担保的债权对担保物行使别除权，从而就特定物优先于所有其他债权得到清偿，这就使得在破产清算程序中，税收之债与有担保债权就担保物谁优先受偿的问题产生了冲突。

其次，税收优先权欠缺可操作性的程序性规定。例如当担保物权人通过法院实现其担保物权时，法院并没有法定义务通知税务机关，也没有义务查明该债务人是否欠缴税款，从而确保税收就担保物的价值优先受偿。

再次，在我国民法学界对优先权理论研究尚不深入，相关立法也不成熟的情况下，在《税收征收管理法》中规定了税收一般优先权，这无疑加剧了理论和实践上的混乱。所幸，由于立法上缺乏可操作性的规定，税务机关对税收优先权认识不足，且没有足够的动力去使用，故在实践中并没有引起大的问题。

二、税收优先权的相对性

税收优先权的合理性和必要性并不意味着它的绝对性。在公共财政理论的支持下，税收的公益性特征是十分明显的，而公益在各种法益中的一般优先性依然是成立的。但是需要强调的是，公益的一般优先性是有条件和有限制的，它并不是一种任何场合的绝对优先性，而应当受制于一系列的公法原则，如保障基本人权的原则、比例原则、信赖利益保护原则等等。因而以公共利益为基础的税收优先权同样不是绝对的，其优先效力的强度和层次在很大程度上体现出“历史性”和“政策性”。

税收优先权的“历史性”强调的是不同国家和地区的不同历史阶段税收优先权的效力是不一样的；“政策性”强调的是不同国家和地区基于不同因素的考虑可以赋予税收优先权不同的效力。税收之债与私法之债的优先劣后顺序并不都是逻辑演绎的必然结果，而往往与不同国家的具体国情、历史阶段以及政策选择相关联的。考察相关国家的立法演变，我们会发现税收之债与私法之债的关系在不断的变化之中，如日本1897年的旧国税征收法中规定，国税劣后于其法定缴纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权，但优先于此外所有的公租、公课及私债权。而在1959年修订其国税征收法时，则以税收法定缴纳期限为基准来决定税

收与有担保债权的优先顺序。此外，也有的国家没有规定税收的优先权或者取消了税收的优先权，如德国、澳大利亚。这也说明，税收优先权的存在并不是绝对的，即使不赋予税收优先权也可以通过其他的制度设计保障税收之债的顺利实现，而且税收优先权相对于私法债权的优先效力越强，对国家税收的保障就越高，同时对第三人及交易安全的损害就越大。特别是税收一般优先权，相对于税收特别优先权而言，它指向的是纳税人的全部财产，正是其在客体上的不确定性使得第三人债权的保障处于不确定的危险状态。