獐子岛

“冷水团”事件中关于对于特殊性存货审计风险
通过对于整个事件的分析我们发现其主要风险来自于 的客户的内部控制不能防止或发现的可能性即控制风险， 来自于内部控制。作为一家大型的水产养殖业上市公司， 冷水团事件毫无预警的突然爆发，造成了如此重大的损 失，这中间或多或少的都揭示了獐子岛在其生物资产存 货内部控制方面存在重大的缺陷。
不排除虚构生物性生物资产的可能性
因为水产养殖类农业上市公司存货的特征，审计上很难准确地核实真实数据，这就给财务造假带来了便 利，而未知的自然灾害，往往又给农业上市公司造假提供天然的屏障。因此通过存货项目将上市公司资金 套走是很难找到证据发现的，假设獐子岛真的在存货上造假，通过关联交易套走资金，那么，这次存货巨 亏，会给公司带来三个好处。第一：摆脱了庞大的虚假库存包袱；第二：关联方借着存货的幌子挪用资金 不用偿还，第三，今年对于存货计提大量减值准备，来年反亏为盈变得很容易。
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“冷水团”事件介绍
2014年10月30日晚间，中国A股上市公司獐子岛如期披露三季报，公告称，因为北黄海遭遇异常的冷 水团，公司105.64万亩海洋牧场遭遇灭顶之灾，受此影响，公司前三季业绩“大变脸”，由盈利变为亏 损约8.12亿元。受灾原因之一就是2014年1~8月的水温波动幅度高于历年平均水平，北黄海冷水团强 度减弱，宽度加大，水温日变幅加大。较大的水温日变幅会对虾夷扇贝生长、存活产生影响。 Ps：北黄海冷水团简而言之就是夏季在北黄海洼地之上始终盘踞着的一个低温孤立水体，它的温度变化范围通常约为5~11℃，盐
生物性资产存货的监盘解决方案
由于生物性资产的特殊性， 以及对财务报表可能产生的影响，一应将存货确定为认定层次的重大错报 风险并对存货监盘予以特殊考虑。以扇贝为例注册会计师在设计和执行存货监盘程序时， 需要对海洋底 播扇贝盘点的每一个环节进行分析找出其风险点， 然后设计恰当的监盘计划， 并借助有资质的海洋局海 洋环境保护研究所等进行扩大规模抽样盘点有效地执行监盘程序进而为存货和营业成本的确认获取充分 适当的审计证据根据《中国注册会计师审计准则第1421号— 利用专家的工作》首先， 在确定海洋底播 扇贝监盘程序的性质、时间安排和范围时， 注册会计师应当考虑下列事项： 1.与专家工作相关的事项的性质； 2.与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险； 3.专家的工作在审计中的重要程度 4.注册会计师对专家以前所做工作的了解以及与之接触的经验； 5.专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。 生物性资产存货的审计， 确实存在其固有的难题但并非无法解决。獐子岛公司的做法看似滴水不漏， 但注册会计师如果能切实按照审计执业准则实施审计程序，对其特别风险予以识别与判断，同时保持独 立性并能够利用专家， 对其存货实施必要合适的审计程序， 相信是可以揭示其风险。
獐子岛
由“冷水团”带来巨亏引发对于特殊性存货审计风险的思考
赵敏 张泽 宋全泽 董飞 任泽鹏
“獐子岛”，位于北纬39°，盛产海参、 鲍鱼、扇贝等海珍品，是著名的“獐 子岛海参”的原产地，素有“海底银 行”、“黄海明珠”之美誉。属于大 连市长海县獐子镇，位于长山群岛的 南部。獐子岛渔业企业于 2006 年 9 月 28 日在深交所上市（股票代码 002069），并创造中国农业第一个百 元股。在海洋渔业板块中，獐子岛的 总资产排名第一，流通股排名第二， 总股本是海洋渔业中占领第二的位子。
缺陷主要是以下几个方面： 1.消耗性生物资产存货盲目扩张 2.消耗性生物资产存货风险监控形同虚设 3.不排除虚构生物性生物资产的可能性
消耗性生物资产存货盲目扩张
獐子岛自从2006年深交所上市以来，截止到2014年底，养殖海域已经从65.63万亩增加到360万亩， 而且从2010年起獐子岛开始在45米以上的深海进行底播，但是根据《 海洋海域虾夷扇贝养殖技术》介 绍,虾夷扇贝“自然分布于盐度较高，无淡水注入的底质坚硬，淤沙少和水深不超过40米的沿海区”。 在45米深度养殖其风险远高于一般水产养殖企业，但是关于这一风险缺自始至终未在其财务报告中作 出任何风险提示披露。
消耗性生物资产存货风险监控形同虚设
通过对于相关公告的分析，我们发现獐子岛公司在三个阶段对于存货风险的监控薄弱，第一阶段：投 产阶段控制缺失；第二阶段：生产阶段风险预警控制失效；第三阶段：监盘阶段内控壁垒较高。 1.投产阶段监控缺失 早在2012年獐子岛前高管就曾对于獐子岛的存货内部管理进行检举，称獐子岛存在“公司治理混乱， 业务员违规操作”和贝苗播种不足情况，甚至存在业务员与个体苗户串通，将贝苗里面掺杂砖头的现象， 该案件虽然得到了解决，但是却显示出獐子岛消耗性生物资产投产阶段监控缺失。 2.生产阶段风险预警控制失效 獐子岛公司曾经在2012和2013年的年报中特别强调“公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团检测潜 标网，对底层水温变化实施24小时不间断检测，提升海域环境监控能力”，也就是说一旦扇贝养殖区域 的海水温度发生变化，獐子岛能在第一时间掌握信息。在每月调查与“24小时不间断监测”的双重监测 情况下，獐子岛仍然未能及时发现北黄海冷水团，虽然獐子岛对其归因为天灾，但从管理层的生物资产 内部控制来看，其内部控制也存在严重问题，导致其内部控制形同虚设。 3.监盘阶段内控壁垒较高 水产养殖业存货监盘一直都是内审和外审的一大难题，底播虾夷扇贝，在会计上难以清点实际种苗数 量，因此一般按照采购清单数量入账，底播以后，存货数量的监盘变得更加难以控制。底播养殖这种粗 放的养殖方式加上海上养殖极高的专业性与复杂性，使得具体存货数量难以实现第三方审计检测，审计 师实地考察，用抽样样本推测整体样本。这种方式下的审计难题很难达到真正意义上的准确。
生物性资产存货的监盘解决方案
2013年11月，北京注册会计师协会专家委员会曾发布《 专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计 盘点分析》对于生物性资产提出了更可靠的解决方案该提示指出， 对淡水生态养殖状态的水产品采用逐 一为盘点数量的方式显然不具备操作性而采用直接采样数理分析的方法来进行推也不符合如鱼类的群居 和洄游的特性。该提示提供一种通过对账面记录的回归分析进行盘点的方法。项目组在收集相关原始资 料后，继而观察讨论鱼的生长周期。通过审查成品鱼从幼苗到成鱼的生长期历史记录，通过项目组反复 对数据的比照分析，将鱼的生长期确定为4年。随后，对4年的鱼苗投放量和捕鱼量， 从数量和成本两个 方面做了回归分析。因鱼的一般生长周期认定为年，即账面成本应该反映的是前三年含本年的投人。根 据捕获周期将上年年末账面结存成本因变量和近三年的累计投人鱼苗量自变量进行回归分析，得出账面 结存成本和近三年的累计投入鱼苗量高度相关。并以此回归方程带人审计年度期末计算得出理论的审计 年度期末账面应结存的成本同实际账面结存成本数据进行对比。北注协的专业提示非常具有指导意义盘 点方法不仅仅适用于淡水生态养殖其原理可以推广参考使用。从另一角度上看， 注册会计师必须加强学 习专业知识， 密切关注执业动态； 会计师事务所则应加强培训工作。
度变化范围通常约为31.8~32.5。是一个温差大、盐差小，以低温为主要特征，且具有较长时间几乎恒定不变的低温水体。
“冷水团”事件带来的思考
獐子岛“扇贝门”事件中最值得关注的焦点之一就是其对于存货的处理，根据獐子岛的公 告，其协同海洋科学家和注册会计师到现场进行系统调查，决定对105.64万亩海域成本为 7.35亿元底播虾夷扇贝存货放弃采捕，进行核销处理，对于43.02万亩海域成本为3亿元的底 播虾夷扇贝存货计提存货跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响2.54 亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季度。这由此引发我们对于我国现 行企业准则下，应如何对企业存货业务进行相关会计处理，注册会计师应如何对企业存货， 特别是生物性资产存货，去获取充分适当的审计证据，从而出具可靠的鉴证报告的思考。