技术开发费加计扣除说明

新企业所得税法出台后，紧接着发布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发［2008］第116 号）（以下简称116号文），对研发活动的界定、研发费用的归集标准等问题进行了统一。本文在系统描述研发费加计扣除税收政策历史沿革的基础上，分析新政策的变化和执行中发现问题，进一步提出对政策的完善建议。一、研发费加计扣除税收政策的历史沿革研发费税收政策最早出现在1996年财工字【1996】41号《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》文件中，文件中对“三新”逐年增长超过10%的企业可按费用实际发生额的50%抵扣应税所得额；1999年又对相关税收政策进一步明确，内资企业适用国税发【1999】49号国家税务总局关于印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》的通知，外资企业适用国税发【1999】173号《国家税务总局关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》，同时强调民营企业不享受加计扣除政策；2003年研究开发费政策扩大受惠面，各种所有制企业均可享受加计扣除政策；2006年，财税【2006】88号文件取消了优惠政策对企业性质及经营状况的限制；2008年12月10日出台《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》国税发【2008】116号文（以下简称116号文），文件明确规定了法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，同时还明示了可以作为研究开发费支出的范围及科目。至此研发费加计扣除税收政策历经多次变化，终于进行了规范统一。二、新研发费加计扣除税收政策的主要变化（一）可加计扣除的范围重新明确116号文采用列举的方式规定了可以实行加计扣除的八种费用，但值得注意的是116号文的扣除口径与财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194 号）规定并非完全一致。根据税法规定，在计算应纳税所得额时，当企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收的规定计算，并进行相应的纳税调整。（二）规定可加计扣除的研发领域116号文明确规定，从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发改委公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研发活动，发生的研发费用才能加计扣除。（三）不予扣除的规定细化116号文出台前的政策只规定纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除和加计扣除。116号文对不予扣除项目进行了细化，一是规定，法律、行政法规和总局规定不允许企业所得税税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用；二是规定无法准确划清生产费用和研发费用的，不得实行加计扣除；三是申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除。新政策的界定标准更规范明晰，更便于操作。三、新研发费加计扣除税收政策执行中存在问题（一）政策定位仍未达到税收优惠的普惠性由上述研发费政策的历史沿革可以发现，该政策逐步取消了企业性质、经营状况等限制，扩大了受惠面。但116号文规定，企业研发费用加计扣除的范围必须是从事两个规定领域项目的研发活动支出，因此对企业研发活动而言，该优惠政策仍然并非普惠性的，而是针对特定领域的特惠性政策。这一方面不利于激励企业整体研发投入，另一方面加大了征纳双方的遵从成本。（二）有效管理机制尚待完善116号文执行伊始，从研发活动和研发项目的认定、研发费用归集的审核，到对加计扣除申请的受理和批复，全部都由税务部门执行。但在实际操作中，税务部门对研发活动和项目的认定等存在执行困难，企业研发活动是否在技术、工艺、产品方面“创新”并“取得有价值的成果”，是否对本地区相关行业“具有推动作用”等方面都难以认定。虽然现在各省已经积极借鉴国外的有效经验，出台管理细则，建立科技与税务两部门的联合管理机制，由科技部门对企业研发项目是否符合研发活动给出审核意见，企业持审核意见结果向税务部门申请税收减免，税务部门再对研发费用的合法性和归集给予审核并决定最终的减免额度。这种联合管理机制的衔接还需进一步的研究和设计，并且总局应给出统一性指导意见。（三）可加计扣除的研发费用范围较窄在可享受加计扣除的研发费用范围上，116号文虽然做了较为明确的规定，但与国外研发税收优惠的研发费用范围一般水平相比，我国的仍然较小。如多数国家都规定，研发人员的社保费（税）、加班费等与研发活动直接相关的劳动力成本，以及与研发项目相关的日常管理费和行政费用等都属于可以享受研发税收优惠的研发费用，但这些在我国都不能计入。此外，与我国《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》、现行《高新技术企业认定管理工作指引》中所规定的研发费用核算范围相比，116号文规定的加计扣除研发费用范围也较小。在实际操作中，不统一的研发费用归集标准给企业申请相关政策带来极大的不便。财税差异，不同税收优惠之间的差异不仅增加了征纳双方的成本，

也使企业的遵从度降低。（四）缺乏对研发活动的地域限制对于境外研发费用，企业财务核算是将其列入研发费核算范围，高新技术企业认定中的研发费用不包括境外研发费用，而境外研发费用是否能加计扣除，总局新的研发费管理办法未有明确规定。显然，一方面该政策失去了对企业在中国境内开展研发活动的激励，特别是对外资企业。另一方面也难以核实其真实性，并给部分企业以新的避税空间。事实上，在研发税收优惠政策上几乎所有国家都要求相关研发支出必须是发生在本国境内的，以吸引和激励研发资源向本国聚集。即使允许享受优惠的研发支出可以在境外开展，也规定了极为严格的条件。比如，在澳大利亚，如果企业要就海外的研发支出申请税收减免，必须先向相关管理部门申请“临时证书”，且总量不能超过研发支出总额的10%。（五）对研发活动和经费真实性的难以把握1、对研发活动真实性的管理。在研发项目的真实性管理上：税务部门对研发目的真实性审核比较困难，在目前条件下，真实性审核程序上依靠科技经贸部门的协助和企业提供的专利等材料，而科技和经贸部门在实际征管中，也常发现出于其自身利益而放宽政策的现象，给基层管理带来难题。实际征管中的另一个困惑是企业发生的研究开发活动项目失败导致损失，如果确实真实发生是否可以作为研究开发费用。若可以扣除，难保企业虚列研发活动，并谎称研发活动失败没有成果，对企业的这种行为将难以进行有效管理。2、对研发费用真实性的管理。在研发费用金额的真实性管理上：目前基层管理中，发现不少企业虽然能按照要求专账分项目核算，但在哪些费用计入研发费用的问题上较为随意，存在扩大加计扣除额的现象。由于上述不统一的研发费用归集口径，尤其是研发项目多达几十个的企业，在汇缴是要严格按照116号文进行纳税调整几乎是不可能实现的。进一步分析，目前征管中的矛盾集中体现在对研发活动和研发费用的真实性难以把握，但究其原因，如果能较好地将前四点政策执行中问题加以解决，鼓励企业进行真实的研发活动，将发生费用有效进行归集，提高纳税遵从，那解决真实性审核问题是水到渠成的。四、对研发费加计扣除税收政策的完善建议（一）取消研发领域限制，实现普惠性优惠在我国缺少对企业创新的普遍激励政策情况下，建议取消研发税收优惠的领域限制，使其真正成为对企业创新的普惠性激励政策。事实上根据2008年度数据测算，全国研发费用加计扣除的减税额度预计250亿元左右，仅占2008 年全国税收收入总量的0.46%。取消研发领域限制不会对我国税收收入带来较大影响，但却能大大加强企业整体性研发投入，并且在征管中的项目真实性上大大降低了政府部门的审核成本。（二）完善科技部门与税务部门的联合管理机制建议总局联合科技经贸部门共同出台规定，完善科技部门与税务部门的联合管理机制。明确规定研发费加计扣除项目在实施前必须在科技或经贸部门立项，并凭科技或经贸部门立项文件在主管税务机关备案，以便实行源头控管。并进一步实现较低管理成本下的较高管理效率。（三）扩大并细化可加计扣除的研发费用范围建议扩大享受优惠的研发费用范围，将会计核算、高新技术企业认定中的研发费用核算以及加计扣除研发费用三者口径统一一致，并且应对可抵扣的各项研发费用给出进一步的明确解释说明。实际上，高新技术企业认定指引中对研发费用范围的界定更接近国外实践和OECD 弗拉斯卡蒂守则对研发活动的定义，对相关支出项目的解释也相对较为清晰和明确，可操作性较强，另两项可以向此靠拢。（四）对享受优惠的研发活动进行地域限制基于核实真实性和国内研发水平提高的双重考虑，规定境外研发费用不得加计扣除。同时考虑到总局研发费加计扣除规定比高新技术企业认定更严格，既然高新技术企业认定中研发费用都都不包括境外研发费用，境外研发费用也不应加计扣除。更人性化设计，针对部分研发活动在中国可能不具备开展条件的情况，可以借鉴澳大利亚经验，对享受优惠的境外研发费用占研发费用总额的比例规定上限，如10%。