母公司吸收合并全资子公司的税务处理

母公司吸收合并全资子公司的税务处理 (2016-03-30 18:57:25)▼

分类：财税实务（仅供参考）

近年来，我国经济步入了转型调整的新时期，许多企业的经营方式、组织形式、财务核算模式也发生了相应转变。在这个过程中，一些新型的税收业务逐渐涌现出来，对相关税收政策把握不准确成为企业发展中的难题。

母公司吸收合并全资子公司是企业集团部资产重组的常见方式，该问题在实务中一直存在较多争议。2015年，国家税务总局在《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）的基础上，出台了《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号），进一步对企业重组特殊性税务处理的申报管理事项进行了规。

一、母公司吸收合并全资子公司的税务处理

（一）案例背景

2003年，A、B两家公司分别出资9.8亿元和10.2亿元，注册成立C公司，A、B公司分别持有C公司49%和51%的股权。

1.2014年6月，B公司将持有的C公司51%的股权挂牌出让，挂牌最高价格为25.4亿元，A 公司行使股东优先购买权，按25.4亿元收购了C公司51%的股权。

2.2015年8月，A公司拟吸收合并C公司，合并基准日拟确定为 2015年12月31日。假设合并日C公司账面净资产为40亿元（已出具年度审计报告并办理企业所得税汇算清缴），其中实收资本20亿元，留存收益20亿元。

3.合并日C公司有关财务数据如下表：

单位：亿元

资产

负债

净资产

类别

账面

价值

公允

价值

类别

账面

价值

公允

价值

类别

账面

价值

公允

价值

现金

3

3

长期

借款

5

5

实收

资本

20

非现金

资产

42

52

留存

收益

20

合计

45

55

5

5

40

50

（二）税务处理

1.A公司购买B公司股权时，B公司应确认投资收益及应纳税所得额，A、B公司签订股权转让合同需缴纳印花税，C公司股东变更，不需作税务处理。

2.A、C公司合并时，可以适用特殊性税务处理和一般性税务处理。

（1）特殊税务处理：A公司接受C公司资产和负债的计税基础，按C公司的原有计税基础

确定。C公司合并前的相关企业所得税事项由合并企业承继。可由A公司弥补的C公司亏损的限额=被合并企业C公司净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（2）一般性税务处理：A公司应按公允价值确定接受C公司各项资产和负债的计税基础。C 公司应按清算进行企业所得税处理。C公司的亏损不得在合并企业结转弥补。

（三）问题

1.如果采用一般性税务处理，A公司取得资产的计税基础如何确定？A公司如何计算股息和股权转让所得？C公司如何计算清算所得？

2.如果选择特殊性税务处理，A公司取得资产的计税基础如何确定？A公司如何计算股息和股权转让所得？

（四）案例分析

A公司收购C公司51%的股权，应确认投资成本25.4亿元，A公司持有C公司100%股权投资的计税基础=9.8+25.4=35.2（亿元）。

A公司吸收合并全资子公司，在一般性税务处理下，视同C公司清算，A公司收回投资。A 公司长期股权投资的转让所得或损失的计算按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）执行，即：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。”

在特殊性税务处理下，A公司按撤资（100%减资）处理。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

从上述规定可以看出，在投资方收回投资、被投资方进行清算与投资方撤资这两种情形下，投资方处置股权投资的应纳税所得额的计算方式不同。分析说明如下：

1.一般性税务处理。若选择一般性税务处理，视同C公司将资产转让给A公司，C公司清算所得为C公司账面非现金资产的公允价值与计税基础的差额（弥补当年或以前年度的亏损，若有）。同时，A公司取得资产的计税基础按照C公司资产的公允价值予以确认。

若C公司资产的计税基础与账面价值相等，不考虑弥补亏损等因素，C公司的清算所得=55-45=10（亿元），清算所得应缴纳的所得税=10×25%=2.5(亿元)。C公司缴纳清算所得税后的现金为0.5亿元，A公司取得C公司资产账面价值为42.5亿元（其中现金为0.5亿

元，非现金资产42亿元），公允价值为52.5亿元（其中现金为0.5亿元，非现金资产52亿元）。A公司取得C公司非现金资产的计税基础为52亿元。A公司收回投资的公允价值（即C公司税后净资产公允价值）=52.5-5=47.5（亿元）。

C公司清算期间增加留存收益=（55-45）-2.5=7.5（亿元），累计留存收益27.5亿元。

A公司处置股权的应纳税所得额计算：根据财税[2009]60号文件规定，A公司股权处置收入47.5亿元，确认股息所得27.5亿元（免征企业所得税），处置长期股权投资的应纳税所得额=股权处置收入-股息性所得-投资计税基础=47.5-27.5-35.2=-15.2（亿元）。

2.特殊性税务处理。该合并业务属于同一下不需要支付对价的企业合并，纳税人可以适用特殊重组的税务处理办法。在该办法下，C公司不视同清算，不确认资产转让所得，A公司取得资产的计税基础仍按C公司原有资产的计税基础确定，其中现金3亿元，非现金资产43亿元。根据国家税务总局2011年第34号公告及企业所得税纳税申报表A107011表，应确认的股息所得按“取得资产中超过收回初始投资成本部分”与“撤回或减少投资应享有被投资企业累计留存收益”孰小金额确认。

A公司收回的40亿元净资产中，35.2亿元的初始投资成本相当于投资收回，剩余4.8亿元（40-35.2）小于股息所得20亿元，故应确认股息所得4.8亿元，并依据《企业所得税法》第二十六条的规定，享受免征企业所得税优惠。A公司股权转让所得为0。

二、如何理解同一控制下不需要支付对价的企业合并

（一）案例背景

国有独资公司A（以下称A公司）下属有三家全资子公司甲、乙、丙，成立时间均为2010年，从成立至今均未做过股权变更。由于三家子公司经营传统产品，人力成本、财务成本居高不下，新产品尚处于研发阶段。为了优化资源配置，降低管理成本，A公司拟精简机构，经上级控股集团公司批准，吸收合并其下属的三家全资子公司。A公司吸收合并全资子公司后，成立了B分公司，上级控股集团批复吸收合并基准日为2014年8月31日。甲、乙、丙三家公司于2014年11月17日办理了营业执照注销手续，变更了A公司的经营围，同时领取了B分公司的营业执照。2014年11月30日，A公司、B分公司完成了相关的账务处理。在合并基准日，甲、乙、丙公司2010-2014年（截至8月31日）可供弥补的亏损分别为120万元、1400万元、700万元。

（二）问题

1.如何理解重组日和重组完成年度？

2.如何理解同一控制下不需要支付对价的企业合并？A公司是否适用特殊性税务处理？

3.A公司若适用特殊性税务处理，需要向税务机关报送哪些资料？

4.若适用特殊性税务处理，合并年度母子公司如何办理所得税纳税申报？甲、乙、丙三家公