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工程结算环节中“甲供材”的涉税问题处理

甲供材，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程现象。在建筑行业的实际操作全流程中，甲供材贯穿于工程概算、招投标、合同签订、财

务核算、工程结算和工程审计等6大环节之中，要防范甲供材的涉税风险，必须要有全流程管控风险意识，充分控制甲供材以上6大环节中的财税风险。

工程结算环节甲供材现象的税收问题处理

工程招投标环节，有两种甲供材现象：第一种招投标甲供材现象的内涵是指发包方

将甲供材从工程造价中进行剥离，然后将不含甲供材金额的工资造价对外进行公开

招标的现象；第二种招投标甲供材现象的内涵是指发包方将甲供材步工程造价中进

行剥离，然后将含甲供材金额的工资造价对外进行公开招标的现象。

1、第二种招投标甲供材现象的工程结算法

招投标甲供材现象在工程结算环节中，由于第一种甲供材现象中的施工企业与发包

方或甲方进行工程结算时，采用的差额结算法，即结算价中不含甲供材金额，施工

企业按照不含甲供材金额向发包方开具发票，向发包方收取不含甲供材金额的工程

款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险。但是第二种甲供材现象在工

程结算环节，根据甲供材业务中的甲供材金额是否计入工程结算价中，存在两种结

算法：总额结算法和差额结算法。所谓的总额结算法是指发包方将甲供材金额计入

工程结算价中的一种结算方法；所谓的差额结算法是指发包方将甲供材金额不计入

工程结算法中的一种结算方法。两者的涉税分析分析如下：

2、第二种招投标甲供材现象的总额结算法的税收风险分析

在总额结算法下，对于发包方和施工方都存在一定的税收风险。

（1）对于发包方的税收风险

第二种甲供工程现象的总额结算法有以下特征：一是发包方发出甲供材给施工企业

使用时，财务上在预付账款科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上在预收账

款科目核算。二是甲方或发包方购买的甲供材计入施工企业的销售额（或产值）或

结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销

项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含甲供材金额的结算额向发包方开具增

税发票。

基于以上特征，在第二种甲供材现象的总额结算法下，施工企业开给发包方的增值

税发票中含有的甲供材金额，发包方享受了10%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税进项税额。同时由于甲供材是发包方自行向供应商采购的材料而从

供应商获得了16%的增值税专用发票，又享受了16%的增值税进项税额抵扣。换句话税，发包方就甲供材成本享受两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税（如发

包方式房地产企业，则房地产企业就甲供材成本含享受两次抵扣土地增值税）。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。如果被税务稽查发现，则发包方肯定要

转出多抵扣的增值税进项税额，补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政处罚。

如果发包方要规避以上分析的税收风险，则必须就甲供材向施工企业开具增值税发

票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照甲供材采购价×（1+10%）的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。但是在实践操作过程中，由于发

包方没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也

就是说，在实际操作过程中，发包方将甲供材视同销售，向施工企业开具增值税发

票是行不通的，即使行得通，发包方采购进来的甲供材享受抵扣的增值税进项税额，

被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。

（2）对于施工企业的税收风险

基于第二种甲供材现象的总额结算法的特征，施工企业没有甲供材的成本发票（因

甲供材成本发票在发包方进行成本核算进了成本），从而施工企业就甲供材无法抵扣

增值税进项税额，纯粹要申报缴纳10%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税销项税额。同时由于无甲供材的成本发票，只有领用甲供材的领料清单，在

企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，甲

供材是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业

所得税前扣除的。

但是不少地方税务执法人员依据唯发票论，没有发票就不可以在企业所得税前进行

扣除，由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而不少施工企业凭甲供材的

领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。因此，第二种甲供材现

象的工程结算绝对不能采用总额结算法。

3、第二种招投标甲供材现象的差额结算法的税收风险分析

第二种甲供工程现象的差额结算法具有以下特征：

（1）是指甲方或发包方购买的甲供材部分不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

（2）施工企业按照不含甲供材的工程结算额向甲方开具增值税发票；

（3）甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在在建工程（发包方为非房地产企业）科目核算或开发成本材料费用（发包方为房地产企业）科目核算，如果发包方是PPP 模式中的SPV公司，则财务上在长期应收款某PPP项目成本（政府付费项目或使用

者付费加政府可行性缺口补助项目）或无形资产特许经营收费权（使用者付费项目）。而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

基于以上特征，发包方没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。

综合以上工程结算法的涉税分析，第二种甲供工程现象的工程结算绝对不能采用总

额结算法，应采用差额结算法。

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