关于非货币性资产投资的税会差异分析(财税(2014)116号文)

非货币性资产投资的税务和会计处理差异分析
彭怀文
2014年12月31日，财政部、国家税务总局联合公布了《关于非货币性资产企业所得税政策问题的通知》（财税（2014）116号，以下简称116号文）。

之前税务的相关政策规定是非货币性资产对外投资（以下简称“对外投资”或“投资”）在企业所得税方面要视同销售计入应税收入，而116号文只是在此基础上明确了企业可以选择在5年内将非货币性资产转让所得均匀计入应纳税所得额。

本来，非货币性资产对外投资已经存在税务和会计方面存在很多差异，现在116号文发布后更加加大了相关的税会差异。

116号第六条也明确企业投资涉及债务重组的具有选择是否适用59号公告的权利，本文分析的税会差异假设不涉及债务重组。

116号文所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

一、涉及非货币性资产投资的相关会计准则规定
1、根据投资方与被投资方的关系分类
①控制：对子公司的投资，采用成本法；
②共同控制：对合营企业的投资，采用权益法；
③重大影响：对联营企业的投资，采用权益法；
④不具有控制、共同控制或重大影响：
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，计入“可供出售金融资产”，采用成本法；
在活跃市场中有报价或公允价值能够可靠计量：持有意图不明确的，计入“可供出售金融资产”，采用公允价值；持有意图是为了赚取差价的，计入“交易性金融资产”，采用公允价值。

2、长期股权投资取得根据投资形式划分
①合并取得（控制）
在合并取得中，又分为同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并。

②不形成控股合并的取得
3、会计准则关于非货币性资产交换的确认和计量原则
案例1：
甲公司2014年通过将账面价值1000万元（计税基础）的存货投资，取得乙公司60%股权。

该批存货经评估，公允价值1500万元。

甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。

背景资料：甲公司、乙公司均受同一集团控制，合并前甲公司不拥有乙公司股权。

合并日乙公司的账面所有者权益2400万元。

1、同一控制下控股合并的会计准则处理原则：
①初始投资成本=合并日被投资单位所有者权益的账面价值*投资比例；
②与投资直接相关的税费计入管理费用；
③付出资产的账面价值与初始投资成本之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。

（白话：从企业集团或合并报表角度看，同一控制下的控股合并，不会产生新增资产、负债和所有者权益）
2、甲公司的会计处理：
借：长期股权投资1440万元（2400*60%）
贷：资本公积—资本或股本溢价185万元
存货1000万元
应交税费-应交增值税（销项税额）255万元（1500*17%）同时，支付评估费用：
借：管理费用1万元
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元
贷：银行存款 1.06万元
3、税务处理及纳税调整：
①针对案例1，在没有考虑116号文件时：
甲公司的长期股权投资的计税基础=1000+255+1=1756万元
解释：
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成
的资产。

投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

②纳税调整：在2014年“管理费用”调减1万元；全部处置或收回投资时对“投资收益”进行调减1万元（如果是部分处置按比例调整）
③针对案例1，考虑116号文件并选择5年递延，甲公司的长期股权投资的计税基础及纳税调整如下图：
（备注说明：到2018年时纳税调整后税务与会计仍然相差1万元，原因是投资所发生的费用会计上是直接进入当期损益，而税法规定是要计入投资资产的计税基础，以下原因相同，不再赘述）
投资资产的计税基础说明：
2014年的计税基础=1000+255+1+500/5=1356万元
2015年的计税基础=1356+500/5=1456万元
2016年的计税基础=1456+500/5=1556万元
2017年的计税基础=1556+500/5=1656万元
2018年的计税基础=1656+500/5=1756万元（注：最终与不考虑116号文的计税基础一致）
备注：2015年至2018年，如果中途全部处置或收回投资，一次性调增剩余的“非货币性资产转让所得”的金额，同时对“投资收益”进行调减1万元（如果是部分处置则按比例调整）。

④股权投资会计与税务的差异分析：
针对案例1，甲公司在持有乙公司股权投资期间会计上采用成本法核算而不调整长期股权投资的成本；按照116号文规定，甲公司在持有乙公司的股权投资的计税基础在前5年内要依次进行调整。

⑤“投资收益”与“减值准备”差异的分析：
针对案例1，乙公司宣告现金股利时甲公司确认收入计入“投资收益”；《企业所得税法》第二十六条规定“符合条件的居民企业之间的股息、红利等投资性收益”属于免税收入。

如果甲公司拥有的乙公司股权投资发生减值的，还计提减值准备，计提的减值准备通过计入“资产减值损失”进入当期损益，而税法规定是不能计提减值准备的。

因此，如果甲公司因拥有乙公司股权而在持有期间会计上有“投资收益”或“资产减值损失”发生的话，需要注意会计与税务的差异而进项纳税调整。

三、非同一控制下的一次性交易控股合并涉及的税会差异
案例2：
甲公司2014年通过将账面价值1000万元（计税基础）的存货投资，取得乙公司60%股权。

该批存货经评估，公允价值1500万元。

甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。

背景资料：甲公司、乙公司合并前不存在任何关联关系，合并前甲公司在乙公司不拥有股权。

合并日乙公司的账面所有者权益2400万元。

1、甲公司的会计处理：
借：长期股权投资1755万元
贷：主营业务收入1500万元
应交税费-应交增值税（销项税额）255万元
支付评估费用：
借：管理费用1万元
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元
贷：银行存款 1.06万元
同时，结转存货成本：
借：主营业务成本1000万元
贷：存货1000万元
2、甲公司税务处理及纳税调整
①针对案例2，在不考虑116号文件时：
甲公司的长期股权投资的计税基础=1000+255+1=1756万元（原因如前所述）
纳税调整：
在2014年“管理费用”调减1万元；全部处置或收回投资时对“投资收益”进行调减1万元（如果是部分处置按比例调整）。

②针对案例2，考虑116号文件并选择5年递延，甲公司的长期股权投资的计税基础及纳税调整分别是：
四、不构成控股合并的长期股权投资（权益法核算）的税会差异分析
（一）初始成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额案例3：
甲公司2014年通过将账面价值（计税成本）1000万元的存货投资，取得乙公司20%股权。

该批存货经评估，公允价值1500万元。

甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。

背景资料：甲公司投资后在乙公司具有重大影响。

投资后乙公司的可辨认净资产公允价值8000万元。

1、甲公司投资时的会计处理：
借：长期股权投资1755
贷：主营业务收入1500万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
同时，结转存货成本：
借：主营业务成本1000万元
贷：存货1000万元
支付评估费：
借：管理费用1万元
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元
贷：银行存款 1.06万元
2、甲公司投资的初始成本调整：
甲公司投资后享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=8000*20%=1600万元，小于甲公司投资的初始成本1755万元，此时甲公司投资成本不做调整。

3、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年的税务处理，涉及的会计与税务差异如下图：
（二）初始成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额案例4：
甲公司2014年通过将账面价值（计税基础）1000万元的存货投资，取得乙公司20%股权。

该批存货经评估，公允价值1500万元。

甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。

背景资料：甲公司投资后在乙公司具有重大影响。

投资后乙公司的可辨认净资产公允价值9000万元。

1、甲公司投资时的会计处理：
借：长期股权投资1755万元
贷：主营业务收入1500万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
同时，结转存货成本：
借：主营业务成本1000万元
贷：存货1000万元
支付评估费：
借：管理费用1万元
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元
贷：银行存款 1.06万元
2、甲公司投资的初始成本调整：
甲公司投资后享有乙公司可辨认净资产公允价值份额
=9000*20%=1800万元，大于甲公司投资的初始成本1755万元，此时甲公司投资成本要做调整。

初始成本调整分录：
借：长期股权投资45万元
贷：营业外收入45万元
3、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年纳税的税务与会计差异：
说明：为什么到了第五年“长期股权投资”的会计账面价值与计税基础扣除1万元评估费的影响还有45万元的税会差异呢？同时，应纳税所得额的调整也还相差300万元？
因为根据会计准则规定，类似这种初始成本低于被投资单位可辨认净资产的公允价值份额，在采用权益法核算的情况下需要调整初始投资成本，并将差额计入“营业外收入”，经过调整后“长期股权投资”的初始账面价值就是1800万元；而税法规定，通过非货币性资产对外投资，成本以公允价值及与投资直接相关的税法构成，不考虑被投资单位可辨认净资产的价值情况。

因此，二者就产生了差异。

（三）权益法核算下的后续持有投资期间的税会差异
会计：根据被投资单位所有者权益的变动，按照投资比例及时调整“长期股权投资”，同时将变动金额计入“投资收益”或“其他综合收益”。

税务：在被投资单位宣告现金股利发放时确认应税收入。

五、股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量
针对这种情况，会计处理上应将该股权投资计入“可供出售金融资产”，并采用成本法核算。

案例5：
甲公司2014年通过将账面价值（计税基础）1000万元的存货投资，取得乙公司10%股权。

该批存货经评估，公允价值1500万元。

甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。

背景资料：甲公司投资后在乙公司不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。

1、甲公司的会计处理
借：可供出售金融资产1256万元
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元
贷：存货1000万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
银行存款 1.06万元
2、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年纳税的税务与会计差异：
六、股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，但该股权在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，投资方持有该股权的意图不明确
针对这种情况，会计处理上应将该股权投资计入“可供出售金融资产”，并采用公允价值模式核算。

案例6：
甲公司2014年通过将账面价值（计税基础）1000万元的存货投资，取得乙公司10%股权。

该批存货经评估，公允价值1500万元。

甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。

背景资料：甲公司投资后在乙公司不具有控制、共同控制或重大影响，但该股权在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量，甲公司持有该股权意图不明确。

1、甲公司的会计处理
借：可供出售金融资产1756万元
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元
贷：主营业务收入 1500万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
银行存款 1.06万元
同时结转成本：
借：主营业务成本 1000万元
贷：存货1000万元
2、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年纳税的税务与会计差异：
七、股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，但该股权在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，投资方持有该股权的意图是为了获取价差
针对这种情况，会计处理上应将该股权投资计入“交易性金融资产”，并采用公允价值模式核算。

案例7：
甲公司2014年通过将账面价值（计税基础）1000万元的存货投资，取得乙公司1%股权。

该批存货经评估，公允价值1500万元。

甲公司向
乙公司开具了增值税专用发票。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。

背景资料：甲公司投资后在乙公司不具有控制、共同控制或重大影响，但该股票在股票市场上市，取得该股权日的公允价值1750万元，甲公司持有该股权目的是为了获取价差。

1、甲公司的会计处理
借：交易性金融资产1750万元
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元
投资收益 1万元
贷：主营业务收入 1495万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
银行存款 1.06万元
同时结转成本：
借：主营业务成本 1000万元
贷：存货1000万元
2、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年纳税的税务与会计差异：
说明：如果甲公司在持有时间不足5年的情况下，转让了部分股权或全部股权，应对尚未调整的“非货币性资产转让所得”按比例或全部进行调整。