关于非货币性资产投资的税会差异分析(财税(2014)116号文)
非货币性资产对外投资的会计与税务处理
非货币性资产对外投资的会计与税务处理随着我国资本市场的日臻完善与快速发展，股权转让、资产重组、企业并购等资本交易业务频繁发生，其中，非货币性资产对外投资业务日渐常见，其会计处理与一般投资业务的会计处理还是有所不同的。
01相关概念非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、在建工程、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产区别于货币性资产的基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。
非货币性资产投资，是指企业以非货币性资产出资设立新企业，或者以非货币性资产参与已经设立公司的增资扩股、定向增发、重组改制以及其他投资行为。
根据《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。
法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
02会计处理非货币性资产对外投资，既是投资行为，同时也是非货币性资产的处置行为，应当区别不同的非货币性资产，分别按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等相关准则进行会计处理，并按照非货币性资产对外投资视同销售的相关规定进行税务处理。
需要注意的是，对于一家公司以非货币性资产换取另一家公司持有的第三方股权，不属于非货币性资产对外投资业务。
对于这类业务，应当区别不同情况进行处理，如果不涉及补价或者涉及少量补价（一般认为，补价占整个资产交换金额的比例低于25%），应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行会计处理。
如果补价超过了7号会计准则的标准（一般认为，补价占整个资产交换金额的比例等于或者高于25%），则应按照一般性资产处置的相关规定进行会计处理。
非货币性资产交换准则与税法差异分析
甲公司的税务处理：
投资性房地产的转让所得=8000-7500-400=50 （万元），无需纳税调整。 交易性金融资产的计税基础=7500万元，与入 账价值一致。
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乙公司的会计处理：
对乙公司而言，支付的补价450万元÷换入资产的 公允价值8 000万元=5.6%<25%，属于非货币性资 产交换。 借：投资性房地产 80 000 000 贷：交易性金融资产 60 000 000 银行存款 5 000 000 投资收益 15 000 000 交易性金融资产的转让所得=7500-6000=1500（万 元），无需纳税调整。 投资性房地产的计税基础=8000万元，与入账价值 一致。
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涉及补价的情况
【例题】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的 用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易 目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房 地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换 日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和 计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%；乙公司 持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元， 乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换 日的公允价值为7 500万元，乙公司支付了500万元给 甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租 目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票 投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚 未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其 他相关税费。
①换入资产或换出资产存在活跃市场。 ②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或 类似资产存在活跃市场。 ③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比 市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定 的条件。
财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知-财税[2014]116号
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财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知正文：----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知财税[2014]116号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下：一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。
非货币性资产投资形成的长期股权投资的税务处理
非货币性资产投资形成的长期股权投资的税务处理吕新建;胡小东;于海玉【期刊名称】《中国注册会计师》【年(卷),期】2019(000)005【总页数】4页(P113-116)【作者】吕新建;胡小东;于海玉【作者单位】普华永道中天会计师事务所南京分所;中通服咨询设计研究院有限公司【正文语种】中文财税[2014]116号文件规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算交纳企业所得税，取得的股权应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
实务中对该递延纳税的税收优惠的财税处理方法各有不同，本文将结合企业会计准则对不同情况下的非货币性资产投资的财税处理进行对比分析，以期为实务工作提供借鉴。
一、非货币资产投资的财税处理规定（一）税务处理规定财政部、国家税务总局于2014年12月31日发布《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)。
文件规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5 年期限内，分期均匀计入各年度应税所得额，缴纳企业所得税；企业以非货币性资产投资时，按非货币性资产评估后的公允价值扣除其计税价格的差额，确定转让该非货币性资产的应税所得额；企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业股权的，应以该非货币性资产原计税成本为基础，加上每年所确认的非货币性资产转让所得，作为该股权投资各期的计税基础；对在5 年期内转让或提前收回该股权投资的，企业应停止执行递延纳税政策，并就尚未确认非货币性资产转让递延所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在确定股权转让所得时，可将该股权的计税基础一次调整到位。
（二）长期股权投资的所得税会计处理规定非货币性资产投资应当按照是否构成控制、共同控制或重大影响确认为长期股权投资和金融资产。
非货币性资产投资企业所得税政策解读
非货币性资产投资企业所得税政策解读财政部、国家税务总局于2014年12月31 日发布《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），对企业兼并重组中涉及的非货币资产投资的所得税政策进行明确。
关于非货币性资产投资递延纳税的政策，可以缓解纳税人的困扰，但是其中的规定比较复杂。
为了让税务干部和广大财会人员更好地理解和掌握税收政策的具体内容及执行运用中应注意事项，现解读如下：一、出台背景为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，财政部、国家税务总局就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题进行明确。
分期确认所得是为了鼓励投资者以非货币性资产进行投资而做出的规定，最早源于《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。
随着2008年1月1日企业所得税法的实施，国税发[2000]118号失效了，并且《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）也废止了分期确认所得的规定。
国家税务总局公告2010年第19号文规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
但是企业以非货币性资产对外投资时并未取得现金流，若企业非货币性资产投资的增值过大，一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，可能引起企业纳税困难，不符合纳税必要资金原则。
为此，财税[2013]91号进行了正本清源，文件规定，注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析
税务筹划权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析*叶红（重庆广播电视大学，重庆400052）摘要：随着新会计准则、企业所得税法规等陆续出台，以非货币性资产进行投资可实行递延缴纳企业所得税的政策，由此产生了会计处理与税务处理的差异，造成实务操作存在的诸多混淆增加了财税处理的难度。
本文根据这一税收政策及相关会计准则规定，拟对权益法下非货币性资产投资递延纳税业务的财税处理问题进行分析。
关键词：权益法；非货币性资产投资；税会差异1非货币性资产投资相关的会计准则和税收政策规定非货币性资产交换换入资产的成本有两种计量基础：第一，以公允价值核算，条件为：该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。
此时，以换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
第二，以账面价值核算，条件为：不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量。
此时，按照换出资产的账面价值和相关税费作为换入资产的成本。
无论是否支付补价，均不确认损益。
另外，关于非货币性资产交换分期缴纳企业所得税的税收政策：第一，居民企业以非货币性资产对外投资确认的转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
第二，企业以非货币性资产对外投资取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
2权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析2.1初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额案例1：2014年，甲公司将账面价值（计税成本）为1000万元的存货进行投资，取得乙公司20%的股权。
该批存货的评估价值为1500万元。
甲公司开具了专用发票给乙公司。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票并以银行存款支付。
该项投资后，甲公司对乙公司能产生重大影响，投资后被投资方（乙公司）的可辨认净资产公允价值为8000万元。
新准则下非货币性资产交换税会差异分析
新准则下非货币性资产交换税会差异分析新会计准则已执行近五年，并将于今年底扫尾，全面废止行业会计制度和企业会计制度，因此，从新准则实施情况及趋势来看，新会计准则和税法的相关差异，是实现税收精细化管理的必备功课。
笔者通过梳理，拟就非货币性资产交换税会差异这一课题，谈一些认识和看法。
一、关于非货币性资产交换非货币性资产交换是一个会计概念，《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
很显然，这是一种特殊的资产交换。
而税法中有非货币性资产交换的概念吗？增值税、消费税的法条中没有明确的非货币性资产交换的提法，企业所得税有，在《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
会计和税收对这一特殊交换是如何确认的呢？作为会计上，从其定义可以看出：在交换中不涉及或少量涉及货币性资产，界定的标准就是补价占整个资产交换金额的比例低于25%。
即支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则；反之就适用《收入准则》的有关规定。
而货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
对于税法规定，无论是增值税、消费税还是企业所得税均不需要区分货币性资产交换和非货币性资产交换，即无论补价占整个资产交换的比例是多少，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理，均作为视同销售来处理。
非货币性资产投资：了解财税差异 规范纳税调整
乐税智库文档财税文集策划 乐税网非货币性资产投资：了解财税差异 规范纳税调整【标 签】非货币性资产投资,企业合并企业所得税,收入确认【业务主题】企业所得税【来 源】 实行查账征收的居民企业以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业，在转让所得金额、收入确认时点、收入确认期间等方面，税法和会计规定存在差异。
纳税人应关注财税规定差异，准确进行涉税处理和纳税调整。
金额确认 税法规定：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
要注意的是，计税基础不等同于账面价值，如其中不包含未经核准的减值准备。
会计规定：1.对于形成企业合并的非货币性资产投资，同一控制下的企业合并，不确认转让所得，按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，对于初始投资成本和非现金资产账面价值的差额，依次冲减资本公积和留存收益;非同一控制下的企业合并，以公允价值扣除账面价值的余额，确认转让所得。
2.对于不形成企业合并的非货币性资产投资，补价较少或没有、具有商业实质且公允价值能够可靠计量或补价较高的，以换出资产的公允价值加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，确认转让所得;补价较少或没有、不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的，不确认转让所得。
时点确认 税法规定：非货币性资产对外投资的转让收入，一般确认时点是投资协议生效并办理完股权登记手续。
对于关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，在协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，则以投资协议生效之时确认非货币性资产转让收入。
会计规定：1.对于形成企业合并的非货币性资产投资，同一控制下的企业合并，不确认转让所得，在合并方实际取得对被合并方控制权之日，进行相应会计计量;非同一控制下的企业合并，在购买方实际取得对被购买方控制权之日，确认转让所得。
非货币性资产交换的税会差异及分析
非货币性资产交换的税会差异及分析王秀敏1（邢台学院河北邢台054001）摘要：非货币性资产交换按会计处理原则不同可分为具有商业实质的交换和不具有商业实质的的交换。
具有商业实质的交换在税会处理上没有根本性差异，而不具有商业实质的交换在税会处理上存在根本性差异。
税会这一差异的原因在于会计和税法的立法立场不同，而且这一差异不可协调。
这种差异可以有效防止关联方企业利用非货币性交换调节利润。
关键字：非货币性资产交换税会差异商业实质关联方非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
非货币性资产交换业务涉及所得税的问题主要有两项基本内容：非货币性资产交换业务中换入资产计税基础的确认；对非货币性资产交换中的换出资产业务是否确认损益。
新会计准则颁布后，具有商业实质的非货币性资产交换才可以确认损益，以及在非货币性资产交换上的税会差异，有效防止了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润的现象。
本文从分析非货币性资产交换税会差异的角度，分析差异产生的原因以及差异的协调。
一、非货币性资产交换的会计处理（一）两种处理原则非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。
一是以公允价值计量换入资产，确认当期损益。
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
二是以账面价值计量换入资产，不确认损益。
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。
1王秀敏（1974—），女，河北邢台人，邢台学院会计学系讲师，经济学硕士，主要从事会计、税法研究。
非货币性资产投资所得税递延纳税的几个问题
非货币性资产投资所得税递延纳税的几个问题重新学习非货币性资产对外出资所得税文件时，有几个有趣问题引起了我的注意，在此拉出来一起探讨交流。
一、五年递延纳税怎么确定财税（2014）116号和总局（2015）33号公告对非货币性资产对外投资，采取了按公允价销售确认所得和再投资的分解理论，考虑到对外投资的取得对价是股权支付，没有现金流入，给予了不超过5年分期确认所得的优惠，这实际上一种定期递延政策。
问题来了，不超过5年，是5个纳税年度还是收入实现起的5个整年（60月）？国税总局（2015）33号公告及其附件《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》给出了解释，这里的5年是指所得税上的5个纳税年度。
举个例子：A公司于2017年10月将一项固定资产作价1000万投资另一家公司，该资产计税基础600万。
当年11月办理完股权登记手续。
A公司选择5年递延纳税政策，则2017年至2021年，A公司所得税上每年确认所得80万元。
二、当59号文不定期递延遇到了116号文定期递延如何处理对于股权收购和转让，选择财税（2009）59号的特殊性税务处理，是一种不定期递延纳税处理规则。
转让方、受让方当期不确认所得，一直递延到下次转让股权时再确认所得计缴所得税。
当谈到财税（2014）116号和财税（2009）59号文件时，我们谈的比较多的是竞合问题，即二个文件都适用情形下如何选择的问题。
殊不知59号文件和116号文件叠加适用，会产生意想不到效果，毕竞现行政策没有作出先适用59号、12月后不能再适用116号的限制性条款。
拓展一下，现行政策也没有作出先适用59号、12月后不能再适用109号划转政策的限制性条款。
三、投资方计税基础的对称美116号文件对投资方取得股权的计税基础，强调了一种对称美。
所得税上每年确认了多少所得，计税基础也随之调整。
粗看是很有道理，但仔细想想，除了看上去有点美，实际并无大用。
5年内的股息红利免税，不受计税基础调不调整的约束，所以也只是个摆设而已。
财税[2014]116号文-非货币资产对外投资税收政策把握要领-财税法规解读获奖文档
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正如财政部、国家税务总局在新闻通稿中所说的，《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）实际就是2013年11月《财政部、国家税务总局关于上海自贸区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税先行先试政策》（财税〔2013〕91号）的一个全国推广。
从条款内容上看基本一样。
他们最大的差别在于：91号文第八条第二款规定：本通知所称非货币性资产对外投资等资产重组行为，是指以非货币性资产出资设立或注入公司，限于以非货币性资产出资设立新公司和符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号）第一条规定的股权收购、资产收购。
而116号文第五条第二款规定：本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
换句话说，在当时上海自贸区的91
号文下非货币资产对外投资要享受优惠，要么你把非货币资产对外投资成立新企业，但如果要注入现存企业则必须符合59号文资产收购或股权收购的条件。
但116号文则放宽了，你设立新公司可以，投到现存的居民企业也行。
我去年就上海自贸区的这个政策专门写了一篇文章，已经发在《财务与会计》杂志2014年12期上，就其政策执行中的相关问题进行了非常详细的说明。
这里，就把其中作为一部分即涉及到这个政策实际操作中需要把握的一些要领摘录如下：
第一部分：59号文与116号文适用的差异点分析。
非货币性资产对外投资的财税处理分析
存货对外投资的财税处理分析目录1.背景简介 (1)2.税务处理 (1)2.1法律依据 (1)2.2计税依据 (1)3.会计处理 (2)4.财税处理的区别与联系 (2)4.1区别 (2)4.2联系 (3)5.总结与思考 (3)1.背景简介随着投资方式的多元化发展，企业以存货、固定资产、无形资产投资入股的情况越来越普遍。
近些年，国家为规范市场，陆续颁发了一系列新的在新的会计规程和税收法规，在会计规程和税收法规下，我们对企业以存货、固定资产、无形资产、金融资产、投资性房地产、长期股权投资等资产对外投资的税务处理与会计处理进行比较分析，以便更好的对所学知识有更深理解。
此文中，将详细分析存货对外投资的财税处理。
2.税务处理存货的税务处理概括起来就四个字——视同销售。
具体介绍如下：2.1法律依据（1）增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号)第四条第六款的规定，企业将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的要视同销售依法缴纳增值税。
（2）消费税：《消费税暂行条例实施细则》第六条规定，如果以自产应税消费品对外投资应视同销售，缴纳消费税。
（3）企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕规定的除外。
116号)对非货币性资产投资的企业所得税处理进行规定，归纳起来如下几点：(一)投资视同销售确认的转让所得可以在5年内分期计入当年度的应纳税所得额，也可以一次性计入当年度的应纳税所得额。
(二)非货币性资产投资转让所得的企业所得税纳税义务时间。
财税〔2014〕116号第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
【汇算清缴实务】非货币性资产对外投资的财税处理及所得税申报实务
【汇算清缴实务】非货币性资产对外投资的财税处理及所得税申报实务企业如果以非货币性资产对外投资，按照《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，其非货币性资产转让所得可以享受在5年内递延缴纳企业所得税的优惠政策。
本文暂不涉及企业以非货币性资产对外投资适用财税〔2009〕59号等文件规定的特殊性税务处理的情况。
企业如果以非货币性资产对外投资，会有三种可能：1、同一控制下形成控股合并；2、非同一控制下形成控股合并；3、不形成控股合并。
上述三种情况，在会计上的处理是不一样的，其税会差异与纳税调整及所得税申报表填报也是有差异的。
一、同一控制下形成控股合并【案例1 】A公司和B公司均为C公司控制下的子公司。
2015年6月30日，A公司以一批产品从C公司换取了B公司60%的股权并办妥了股权变更登记手续。
合并日B公司的账面净资产为2000万元；A公司产品账面成本800万元，市场价（公允价值）1000万元，税率17%。
A公司和B公司的会计政策一致，交易过程中无其他费用发生。
（一）会计处理借：长期股权投1200万元（2000*60%）贷：产成品800万元应交税费—应交增值税（销项税额）170万元资本公积—资本溢价 130万元【备注】存货对外投资，增值税视同销售，故销项税额为170万元（1000*17%）（二）企业所得税处理根据财税[2014]116号规定：以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
非货币性资产转让所得=1000-800=200万元，可以分5年递延纳税，每年确认转让所得额40万元；非货币性资产对外投资需要视同销售收入1000万元、视同销售成本800万元。
企业非货币资产出资中的评估价问题
企业非货币资产出资中的评估价问题最近在学习徐贺老师编写的《资本交易税收实务：核心政策与典型案例解析（2019年版）》。
徐贺老师2019年“双喜”临门：娶了新媳妇、出版了新书、果然是意气风发。
在这本书的第9页，他专门研究了企业非货币资产出资入股时的评估价问题。
按照《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条第一款规定：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
实务操作中，企业采用非货币资产出资还要符合公司法的规定，公司法第二十七条明确，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。
法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
假设凯特公司以持有非货币资产作价5000万元对河马公司进行增资，这部分非货币资产的计税成本是2000万元。
这里的投资作价5000万元是以资产的评估价为基础的。
我们假设该资产的评估价值是5200万元，但是当事人协商确认后没有按资产评估报告中的5200万元作价，而是一致确认按照5000万元作价。
这个时候就会存在一个有争议的问题，在确认非货币性资产转让所得的时候到底是5000-2000=3000万，还是5200-2000=3200万元呢？我们理解：第一、公司法并未强制要求按照公允价值作为出资确认的价值，公司法只是强调不能认为高评或者低评资产价值。
非货币资产的评估价是5200万元，但当事人协商作价可以高于评估价，也可以低于评估价，当然也可以等于评估价。
第二、财税【2014】116号文要求按照评估价值扣除计税基础后的余额计算非货币性资产转让所得，这里的评估价值实际是一个成交价格的概念，真正的成交价格还是当事人确认的投资入股的评估价格。
非货币性资产投资转让所得的财税处理
非货币性资产投资所得递延确认的财税处理近日，财政部、国家税务总局发出《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)，将中国(上海)自由贸易试验区内企业递延纳税政策扩展到全国范围内，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。
会计规定根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，企业以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换，通常应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;如果交换不具有商业实质，或者相关资产的公允价值不能够可靠地计量，则应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认相关损益。
税法规定企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。
企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整;被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
实例解析例：2014年10月，甲公司以其拥有的土地使用权对乙公司进行投资，并对其实施了有效控制。
该土地使用权的账面原值为100万元，投资时已计提的累计摊销为20万元，公允价值为130万元。
2016年11月，甲公司将该股权转让，取得价款200万元。
为简化计算，假设甲公司未计提与上述业务有关的资产减值准备，采用成本法核算长期股权投资，股权投资及转让过程中未发生相关税费，不涉及初始投资成本的调整，甲公司每年实现的利润均为100万元，无其他纳税调整项目。
关于非货币性资产投资会计和税法差异的几点思考
关于非货币性资产投资会计和税法差异的几点思考作者：殷璧峰戴飞来源：《经营者》2015年第07期非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
随着市场的迅速发展，需要进一步利用企业的各种资源，非货币性资产投资需求不断增加，非货币性资产投资作为资产重组的主要表现形式，不仅是加强企业资源整合的有效途径，也是调整优化产业结构的重要措施，在此背景下，财政部、国家税务总局分别于2014年12月和2015年5月出台了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）（下文简称“116号文”）和《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）（下文简称“33号文”），对非货币性资产投资的企业所得税政策和相关征管问题做了规定。
对非货币性资产投资会计和税法的差异比较，不仅有助于提高税务机关征管水平，还可使企业明晰政策差异，规避涉税风险，有着积极的现实意义。
值得注意的是，本文所做的分析比对限于实行查账征收的居民企业以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业，即财税〔2014〕116号文中所指的非货币性资产投资的范围。
一、会计和税法的差异分析（一）转让所得金额差异（1）会计处理。
根据投资性质、投资双方是否属于同一控制下的企业、是否构成合并等条件，会计处理各有不同，转让所得的确认原则和方法也不相同，笔者在此分为以下几种情况：1）形成企业合并的非货币性资产投资。
第一，对于同一控制下的企业合并。
根据关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知（财会〔2014〕14号）（以下简称14号文）中的规定，合并方以转让非现金资产作为合并对价取得对方（被合并方）所得者权益账面价值的份额，并不确认转让所得收入，而是按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，对于初始投资成本和非现金资产账面价值的差额，依次冲减资本公积和留存收益。
计税基础与计税成本的不同
“计税基础”、“计税成本”有何不同?一、计税基础1、概念计税基础（Tax Basis）是2006年发布的《企业新会计准则》中提出的概念。
我国2008年开始实施的《企业所得税法》引入了这一用语。
税法意义上的计税基础指的是资产在计算所得税时的价值。
比如财税[2009]59号：（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值，可用以下公式表示：资产的计税基础=未来可税前列支的金额＝成本－以前或现在已税前列支的金额企业持有资产的计税基础会随着时间发生改变，如折旧、摊销等，资产的计税基础会随之减少。
具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进行处理：（1）资产计税基础等于账面价值。
如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。
通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。
（2）资产计税基础与账面价值不等。
通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。
例如，各项资产如发生减值，按照会计准则的规定应当计提相关的减值准备，而税法规定企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此就产生了资产计税基础与账面价值之间的不等。
新非货币性资产交换准则会税差异问题探讨
新非货币性资产交换准则会税差异问题探讨作者：张春平李彬付文豪来源：《今日财富》2021年第23期2019年5月财政部颁布了新修订的《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》（财会[2019]8号）（以下简称“新准则”），新准则增加了准则的适用范围、增加了换入资产和换出资产的确认原则、细化了不同模式下的会计处理、修订了资产组交换的会计处理、强调了新准则的执行时间及追溯调整，新准则规范并细化了公允价值计量基础，明确了非货币性资产组交换的会计处理。
本文主要从税法角度出发介绍非货币性资产交换的会税处理以及相关差异，并且抛出了非货币性资产交换存在的问题以及值得讨论的内容，对新非货币性资产交换存在的问题进行讨论与研究。
一、新非货币性资产交换准则会税差异问题（一）增值税会税差异问题非货币性资产交换行为在税收领域最重要的处理原则就是“视同销售”，即企业应当按照对外转让资产进行处理。
在不同税种的多个文件中较为明确的规定了不同情形下的处理方式：对于增值税，由于涉及到进项税额抵扣的问题，而双方用于交换的资产价值及适用税率可能存在差异，因此增值税可能影响交换双方关于协议中补价条款的协商和制定;对于非货币性资产交换过程中产生的其他税费，如企业所得税、印花税、土地增值税等，由于不能给对方带来交换价值，通常不作为交换对价的组成部分，而是由双方各自承担。
增值税原则上对于非货币性资产交换会作为视同销售行为处理，企业以存货、固定资产（包含动产和不动产）、无形资产等对外投资或者互换的，属于有偿销售动产、不动产、无形资产的行为，应视同销售计算缴纳增值税。
但存在例外情形：对于企业通过置换方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的方式进行资产重组的，由于该行为实质为资产投资而不是货物劳务销售，且其中包含的劳动力价格难以单独确认，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）相关规定，该行为涉及的货物转让不属于增值税的征税范围，但需要注意各地方对劳动力转让的比例口径不一。
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非货币性资产投资的税务和会计处理差异分析彭怀文2014年12月31日，财政部、国家税务总局联合公布了《关于非货币性资产企业所得税政策问题的通知》（财税（2014）116号，以下简称116号文）。
之前税务的相关政策规定是非货币性资产对外投资（以下简称“对外投资”或“投资”）在企业所得税方面要视同销售计入应税收入，而116号文只是在此基础上明确了企业可以选择在5年内将非货币性资产转让所得均匀计入应纳税所得额。
本来，非货币性资产对外投资已经存在税务和会计方面存在很多差异，现在116号文发布后更加加大了相关的税会差异。
116号第六条也明确企业投资涉及债务重组的具有选择是否适用59号公告的权利，本文分析的税会差异假设不涉及债务重组。
116号文所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
一、涉及非货币性资产投资的相关会计准则规定1、根据投资方与被投资方的关系分类①控制：对子公司的投资，采用成本法；②共同控制：对合营企业的投资，采用权益法；③重大影响：对联营企业的投资，采用权益法；④不具有控制、共同控制或重大影响：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，计入“可供出售金融资产”，采用成本法；在活跃市场中有报价或公允价值能够可靠计量：持有意图不明确的，计入“可供出售金融资产”，采用公允价值；持有意图是为了赚取差价的，计入“交易性金融资产”，采用公允价值。
2、长期股权投资取得根据投资形式划分①合并取得（控制）在合并取得中，又分为同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并。
②不形成控股合并的取得3、会计准则关于非货币性资产交换的确认和计量原则案例1：甲公司2014年通过将账面价值1000万元（计税基础）的存货投资，取得乙公司60%股权。
该批存货经评估，公允价值1500万元。
甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。
背景资料：甲公司、乙公司均受同一集团控制，合并前甲公司不拥有乙公司股权。
合并日乙公司的账面所有者权益2400万元。
1、同一控制下控股合并的会计准则处理原则：①初始投资成本=合并日被投资单位所有者权益的账面价值*投资比例；②与投资直接相关的税费计入管理费用；③付出资产的账面价值与初始投资成本之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。
（白话：从企业集团或合并报表角度看，同一控制下的控股合并，不会产生新增资产、负债和所有者权益）2、甲公司的会计处理：借：长期股权投资1440万元（2400*60%）贷：资本公积—资本或股本溢价185万元存货1000万元应交税费-应交增值税（销项税额）255万元（1500*17%）同时，支付评估费用：借：管理费用1万元应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元贷：银行存款 1.06万元3、税务处理及纳税调整：①针对案例1，在没有考虑116号文件时：甲公司的长期股权投资的计税基础=1000+255+1=1756万元解释：《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
②纳税调整：在2014年“管理费用”调减1万元；全部处置或收回投资时对“投资收益”进行调减1万元（如果是部分处置按比例调整）③针对案例1，考虑116号文件并选择5年递延，甲公司的长期股权投资的计税基础及纳税调整如下图：（备注说明：到2018年时纳税调整后税务与会计仍然相差1万元，原因是投资所发生的费用会计上是直接进入当期损益，而税法规定是要计入投资资产的计税基础，以下原因相同，不再赘述）投资资产的计税基础说明：2014年的计税基础=1000+255+1+500/5=1356万元2015年的计税基础=1356+500/5=1456万元2016年的计税基础=1456+500/5=1556万元2017年的计税基础=1556+500/5=1656万元2018年的计税基础=1656+500/5=1756万元（注：最终与不考虑116号文的计税基础一致）备注：2015年至2018年，如果中途全部处置或收回投资，一次性调增剩余的“非货币性资产转让所得”的金额，同时对“投资收益”进行调减1万元（如果是部分处置则按比例调整）。
④股权投资会计与税务的差异分析：针对案例1，甲公司在持有乙公司股权投资期间会计上采用成本法核算而不调整长期股权投资的成本；按照116号文规定，甲公司在持有乙公司的股权投资的计税基础在前5年内要依次进行调整。
⑤“投资收益”与“减值准备”差异的分析：针对案例1，乙公司宣告现金股利时甲公司确认收入计入“投资收益”；《企业所得税法》第二十六条规定“符合条件的居民企业之间的股息、红利等投资性收益”属于免税收入。
如果甲公司拥有的乙公司股权投资发生减值的，还计提减值准备，计提的减值准备通过计入“资产减值损失”进入当期损益，而税法规定是不能计提减值准备的。
因此，如果甲公司因拥有乙公司股权而在持有期间会计上有“投资收益”或“资产减值损失”发生的话，需要注意会计与税务的差异而进项纳税调整。
三、非同一控制下的一次性交易控股合并涉及的税会差异案例2：甲公司2014年通过将账面价值1000万元（计税基础）的存货投资，取得乙公司60%股权。
该批存货经评估，公允价值1500万元。
甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。
背景资料：甲公司、乙公司合并前不存在任何关联关系，合并前甲公司在乙公司不拥有股权。
合并日乙公司的账面所有者权益2400万元。
1、甲公司的会计处理：借：长期股权投资1755万元贷：主营业务收入1500万元应交税费-应交增值税（销项税额）255万元支付评估费用：借：管理费用1万元应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元贷：银行存款 1.06万元同时，结转存货成本：借：主营业务成本1000万元贷：存货1000万元2、甲公司税务处理及纳税调整①针对案例2，在不考虑116号文件时：甲公司的长期股权投资的计税基础=1000+255+1=1756万元（原因如前所述）纳税调整：在2014年“管理费用”调减1万元；全部处置或收回投资时对“投资收益”进行调减1万元（如果是部分处置按比例调整）。
②针对案例2，考虑116号文件并选择5年递延，甲公司的长期股权投资的计税基础及纳税调整分别是：四、不构成控股合并的长期股权投资（权益法核算）的税会差异分析（一）初始成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额案例3：甲公司2014年通过将账面价值（计税成本）1000万元的存货投资，取得乙公司20%股权。
该批存货经评估，公允价值1500万元。
甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。
背景资料：甲公司投资后在乙公司具有重大影响。
投资后乙公司的可辨认净资产公允价值8000万元。
1、甲公司投资时的会计处理：借：长期股权投资1755贷：主营业务收入1500万元应交税费-应交增值税（进项税额）255万元同时，结转存货成本：借：主营业务成本1000万元贷：存货1000万元支付评估费：借：管理费用1万元应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元贷：银行存款 1.06万元2、甲公司投资的初始成本调整：甲公司投资后享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=8000*20%=1600万元，小于甲公司投资的初始成本1755万元，此时甲公司投资成本不做调整。
3、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年的税务处理，涉及的会计与税务差异如下图：（二）初始成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额案例4：甲公司2014年通过将账面价值（计税基础）1000万元的存货投资，取得乙公司20%股权。
该批存货经评估，公允价值1500万元。
甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。
背景资料：甲公司投资后在乙公司具有重大影响。
投资后乙公司的可辨认净资产公允价值9000万元。
1、甲公司投资时的会计处理：借：长期股权投资1755万元贷：主营业务收入1500万元应交税费-应交增值税（进项税额）255万元同时，结转存货成本：借：主营业务成本1000万元贷：存货1000万元支付评估费：借：管理费用1万元应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元贷：银行存款 1.06万元2、甲公司投资的初始成本调整：甲公司投资后享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=9000*20%=1800万元，大于甲公司投资的初始成本1755万元，此时甲公司投资成本要做调整。
初始成本调整分录：借：长期股权投资45万元贷：营业外收入45万元3、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年纳税的税务与会计差异：说明：为什么到了第五年“长期股权投资”的会计账面价值与计税基础扣除1万元评估费的影响还有45万元的税会差异呢？同时，应纳税所得额的调整也还相差300万元？因为根据会计准则规定，类似这种初始成本低于被投资单位可辨认净资产的公允价值份额，在采用权益法核算的情况下需要调整初始投资成本，并将差额计入“营业外收入”，经过调整后“长期股权投资”的初始账面价值就是1800万元；而税法规定，通过非货币性资产对外投资，成本以公允价值及与投资直接相关的税法构成，不考虑被投资单位可辨认净资产的价值情况。
因此，二者就产生了差异。
（三）权益法核算下的后续持有投资期间的税会差异会计：根据被投资单位所有者权益的变动，按照投资比例及时调整“长期股权投资”，同时将变动金额计入“投资收益”或“其他综合收益”。
税务：在被投资单位宣告现金股利发放时确认应税收入。
五、股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量针对这种情况，会计处理上应将该股权投资计入“可供出售金融资产”，并采用成本法核算。
案例5：甲公司2014年通过将账面价值（计税基础）1000万元的存货投资，取得乙公司10%股权。
该批存货经评估，公允价值1500万元。
甲公司向乙公司开具了增值税专用发票。
发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票，银行存款支付。
背景资料：甲公司投资后在乙公司不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。
1、甲公司的会计处理借：可供出售金融资产1256万元应交税费-应交增值税（进项税额）0.06万元贷：存货1000万元应交税费-应交增值税（进项税额）255万元银行存款 1.06万元2、甲公司选择非货币性资产转让所得递延5年纳税的税务与会计差异：六、股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，但该股权在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，投资方持有该股权的意图不明确针对这种情况，会计处理上应将该股权投资计入“可供出售金融资产”，并采用公允价值模式核算。