不同销售方式下企业确认收入在会计与税法上的时间差异

税务与会计

不同销售方式下企业确认收入在会计与税法上的时间差异分析⊙李少辉

对具体经营行为的优惠。汽车经销企业可充分利用这些优惠政策，降低应纳税额。例如：《企业所得税法》及其《实施条例》关于符合条件的小型为例企业按照20%的税率缴纳企业所得税的规定；《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）关于企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年的规定。必形成较大的股权转让所得，为此缴纳大量企业所得税。在实际操作中，交易双方可充分利用《财政部国家税务总局关于企业重组业务若干企业所得税问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文”）关于股权收购特殊行税务处理的规定，由甲汽车经销企业预先设立一家全资子公司，投入与乙汽车经销企业评估价值相当的资金，并持续经营一段时间，或利用所持有的现有企业股权与乙汽车经销企业母公司所持股权进行置换，从而实现对乙汽车经销企业的并购。在此过

企业取得的营业收入，销售时往往采取灵活的销售方式，但其中某些销售方式由于《企业会计准则》和税法的规定存在差异，使企业财务人员在会计处理和计算应缴税金时存在一定的难度，加之增值税和企业所得税相关法规中对收入确认的规定有所不同，从而增加了复杂性。笔者分析如下。

一、常规销售

（一）会计准则相关规定

在《企业会计准则》中，对于商品销售列举了五个条件，只有同时满足，才可确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（二）企业所得税相关规定

企业所得税关于收入确认规则主要体现在《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，以下简称“875号文”）中，该文件第一条规定：除《企业所得税法》及其《实施条例》另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循“权责发生制原则”和“实质重于形式”原则。该条第一款又对确认收入所满足的条件作出了具体规定：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有

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权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（三）增值税相关规定

《增值税暂行条例》第十九条第一款规定，增值税纳税义务发生时间：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，分为七种情况。

（四）相关法规分析

从以上法规可以看出，对于常规销售，会计准则和企业所得税在确认收入时基本相同，两者都以权责发生制和“风险和报酬转移给购货方”为基础进行收入确认；而增值税的相关规定与两者有着较大差异，增值税主要以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据为确认收入的主要原则。

二、销售需安装检验商品（一）会计准则相关规定

在《企业会计准则——应用指南》中，对《企业会计准则》所规定的确认收入的条件作了进一步的详细阐述，明确了多种情况下确认收入时对《企业会计准则》条款的具体应用，其中对销售需安装检验商品规定如下：销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。（二）企业所得税相关规定

875号文第一条第二款规定：“销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。” （三）相关法规分析

可以看出，企业会计准则和企业所得税法规在对销售需安装检验商品的规定是相同的，没有差异也无须进行纳税调整，但增值税对此类销售方式没有规定，因此，在计算应缴纳的增值税时，如不符合增值税法规所列举的其他销售方式的范围，应按照常规销售方式所规定的在“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”确认收入，如果采取预收

货款方式销售货物，应在“货物发出的当天”确认收入实现。三、分期收款销售商品（一）会计准则相关规定

《企业会计准则——应用指南》规定：“分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价

款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。”

（二）企业所得税相关规定

《企业所得税法实施条例》第二十三条第一款规定：“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。”

（三）增值税相关规定

关于增值税纳税义务发生时间，《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三款规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。”（四）相关法规分析

上述《企业会计准则》中只是对分期收款销售商品在确认收入的计量金额作出了规定，但并未对确认收入的时间作出具体规定，因此，对于分期收款销售商品，应当按照《企业会计准则》所列举的五个条件来判定应当确认收入的时间；《企业所得税法实施条例》对分期付款作出了具体规定，对于分期收款的销售方式，企业所得税和增值税相关法规的规定基本相同，都是以“合同约定的收款日期”来确认收入的实现。会计与税法也因此形成了差异，不仅是收入确认时间上的差异，还有收入的计量金额的差异。对于分期收款销售商品的方式，还应进一步分析其是否具有融资性质；具有融资性质的分期收款销售，应按《企业会计准则》规定，按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。

四、赊销

（一）增值税相关规定

关于增值税纳税义务发生时间，《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三款规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。”（二）相关法规分析

《企业会计准则》和《企业所得税法》均未对赊销方式作出详细规定，因此，应当按照其确认收入的基本规定，以“权责发生制原则”为基础，以法规所列举的具体条件来判定收入的实现。增值税对于赊销确认的依据为“书面合同约定的收款日期当天”，明显与企业会计准则和企业所得税存在差异，但应当注意的是，《增值税暂行条例》第十九条第一款

规定，“先开具发票的，为开具发票的当天”。

五、代销

（一）会计准则相关规定

《企业会计准则——应用指南》规定：“销售商品采用支