普华永道&外高桥保税区审计失败案例研究--小小函证引发的权责

小小函证引发的权责之争——普华永道&外高桥保税区审计失败案例研究内容摘要审计在现代社会经济生活中起着重要的监督作用。

随着时代的发展，经济关系日趋复杂，使得审计工作面临着巨大的挑战。

近几年来，国内外重大审计失败事件频繁出现。

2006年的普华永道“外高桥保税区案”作为国内发生的第一起由公司直接对涉嫌未尽职责的事务所提起的诉讼，吸引着公众的目光。

究竟审计失败的问题在哪里？基于对该问题的思考，我们对普华永道审计外高桥保税区案例的发展过程进行了细致的分析，并对这次审计失败的成因做了比较系统而透彻的研究。

通过对案例的分析，我们认为这次审计失败的成因主要是集中在以下四个方面： 1、注册会计师没有严格按照审计准则进行审计程序；2、注册会计师缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎；3、由于受到审计时间和成本的制约，在实际审计过程中不断形成了低于独立审计准则要求的行规；4、外高桥公司内部控制制度存在很大的缺失。

基于对案例的分析，我们从审计主体、审计客体和审计环境三个方面进行了经验总结，提出了一些改进意见和措施，希望在规避审计失败方面能够有积极的影响。

关键词普华永道外高桥保税区审计失败案例目录一、背景介绍 (4)二、审计失败原因分析 (4)（一）审计主体方面 (5)1.没有按照审计准则严格执行审计程序 (5)2.缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎 (5)3.审计时间与审计成本的限制导致疏忽 (6)（二）审计客体方面 (6)三、审计失败违规操作 (7)四、法律责任 (8)五、经验与启示 (7)（一）审计主体方面 (9)1. 履行有效的审计程序，必要时实施追加或替代审计程序 (9)2. 提高风险意识，保持应有的职业审慎和职业怀疑 (9)3.提高注册会计师的执业水平 (10)4.加强风险控制 (10)（二）审计客体方面 (11)1．完善公司治理结构，加强内部控制 (11)2.转向国内会计师事务所 (11)（三）审计环境方面 (12)1.完善监管制度，加大惩处力度 (12)2.重新审视四大会计师事务所的权威地位 (12)一、背景介绍上海外高桥保税区于1990年6月经国务院批准设立，是设有隔离设施的实行特殊管理的经济区域，货物可以在保税区与境外之间自由出入，免征关税和进口环节税，免验许可证件等常规的海关监管手续。

上海外高桥保税区开发股份有限公司则于1992年正式成立，是国内唯一一家以保税区开发建设为主营业务的上市公司，主要从事商业房地产的开发和经营，在1990年代的沪市曾经风光无限，曾和同为地产股的浦东金桥、陆家嘴一起被并成为两桥一嘴。

随着保税区的投资环境日臻完善，公司充分利用保税区的各项政策和上市公司的有利条件，努力实现从开发型企业向资产经营型企业的转变。

但近年来由于种种原因业绩下滑，股价不振。

普华永道中天会计师事务所是国际四大会计师事务所之一，于2003年和2004年被外高桥聘用，之后以收费过高为由被解聘（审计费用：2003年为80万元，2004年90万元，2005年普华永道提出的费用是120万元）。

2006年5月11日，上海外高桥保税区开发股份有限公司（600648，已经实施过股改，本文以下简称G外高桥）对外发布公告称，公司已经于5月9日向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，公司以普华永道中天会计师事务所(以下简称普华永道)在2003年度和2004年度对G外高桥的年度审计中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，即出具无保留意见的审计报告，使该公司蒙受巨额经济损失为由，要求普华永道返还全部审计费用170万元，并赔偿申请人的全部经济损失共2亿元，且承担全部仲裁费和律师费。

事件回顾如下：2005年6月G外高桥发现存放在一家证券公司营业部的2.04亿保证金只剩下8万元，报案后查明，一名掌管公司证券投资类项目的财务经理助理伙同证券公司营业部总经理把资金挪用给一客户炒股并转移给其经营的公司，造成大量亏损，绝大部分资金可能已经无法追回。

第一笔资金挪用发生在2002年4月，当时，G外高桥在证券公司账户上的账面资金有8000余万元，由于挪用未被及时发现，G外高桥于2004年在这个账户上的保证金增加到2亿以上，而普华永道在2003年和2004年都对G外高桥出具了无保留的审计意见，现在看来，审计意见书失实。

更为严重的是，两次对G 外高桥的此笔保证金进行审计时，审计人员都并没有按照正常的审计程序自己控制函证过程，而是把函证信交有挪用资金的参与者即前文所讲的G外高桥的财务经理助理全权处理。

正是因为函证过程中的失误，G外高桥认为普华永道应对公司的损失负责。

这是在国内发生的第一起由公司直接对涉嫌未尽职责的事务所提起的诉讼，且诉讼的金额十分惊人，是审计收费的100多倍，所以，此案的最终结果对我国会计师事务所的未来业务发展和审计风险回避等问题可能产生重大影响。

二、审计失败原因分析（一）审计主体方面1.没有按照审计准则严格执行审计程序对于会计师事务所或负责任的注册会计师而言，表面上看就是一个审计程序的实施问题。

普华永道在对信用保证金实施函证程序时，完全没有按照准则要求，严格控制函证过程，独立进行函证收发，而是交由公司相关人员进行处理。

看来注册会计师犯了一个非常明显而低级的错误。

虽然从我国目前的法律和商业环境来看，注册会计师实施有效函证也确实存在着较多困难，据业内人士称，迄今为止还没有相关法规要求证券公司对注册会计师的函证必须回函（只有银行有必须在10日内回函的规定），而向证券公司进行函证基本上也得不到回函。

在本案中，注册会计师可能就是在考虑到自己直接控制函证程序难以得到回函，才把函证信交由和证券公司有业务来往的公司内部人员来完成。

但是这个显然不能成为注册会计师的免责理由。

2.缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎注册会计师缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎则是造成审计失败的根本原因。

在如本案中保证金金额很大的情况下，注册会计师不仅应该对函证过程进行严格控制，还应当考虑除函证以外是否需要实施追加的审计程序，或者进行其他替代审计程序。

因为像在本案中出现证券公司的人员直接参与挪用资金，管理层串通舞弊的情况下，注册会计师即使直接控制函证程序，并得到回函，也可能是虚假证据，虽然这样会大大减轻注册会计师的事后责任。

因此，就本案而言，注册会计师可以在了解公司作该笔投资的决策程序，取得证券公司打给外高桥的保证金对账单后，通过实时查询证券交易系统的资金账号和股东账号的资金余额和证券余额来进行审计，内外勾结串通舞弊在对帐单和函证等上都可以作文章，但通过修改证据交易系统来进行舞弊，应该是非常困难的。

另外，在注册会计师了解被审单位及其环境时，应当了解被审单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，普华永道对G外高桥的财务报告进行审计时正是股市最低迷的时期，大量的上市公司卷入委托理财的陷阱，由此造成的公司剧额亏损以及出现问题的券商都是接连不断。

因此，此时的外部环境其实是极为不利的。

同样地，作为国际四大会计师事务所之一的普华，应该很明确风险评估过程中的了解被审单位的内部控制这一环节的重要性。

然而，外高桥公司出现了管理层舞弊的问题，显然其内部控制制度在制定和执行上是存在很大问题的，普华却没有及时发现。

管理层凌驾于内部控制之上属于特别风险，普华对于该特别风险的评估却远远不够，更谈不上针对该特别风险实施专门的审计程序。

最后，还有一个问题值得注意的是，2003年度是普华永道对G外高桥的初次审计，对初次审计的风险更应当进行严格的控制，而外高桥第一笔资金挪用发生在2002年，却一直未被发现。

3.审计时间与审计成本的限制导致疏忽审计的时间和成本问题也是目前审计失败频频发生的一个重要原因。

普华永道甚至在05年因为审计收费过高而在承接外高桥的审计业务两年即遭外高桥公司解聘。

由于受到审计时间和成本的制约，在实际的审计过程中，很多事务所往往采取了许多变通手法，函证的代收和代发是最为普遍的，这在实际审计过程中不断的形成了低于独立审计准则要求的行规。

如果不能做好公司和事务所之间的利益权衡，改变这种行规，审计失败的案例必然会不断涌现。

（二）审计客体方面另一个方面来看，被审单位即外高桥公司内部控制制度存在很大缺陷，出现管理层串通舞弊，这是造成审计失败的客观原因。

在长达三年多的时间内，公司的财务经理都可以轻易调动公司的大笔资金竟无人察觉，显然公司的货币资产管理存在非常大的漏洞，管理层凌驾于内部控制之上。

保证公司有运行良好的内部控制制度，从而进一步保证公司资产的完整、不受损失及对外提供的财务报告的真实、完整，是公司管理当局的责任。

而管理层凌驾于内部控制之上实施舞弊会增加审计风险，使得审计失败的概率大大增加。

三、审计失败违规操作分析这个案例的具体过程，结合我国独立审计具体准则的相关规定，我们发现普华在审计过程中主要违反了以下具体准则：1.根据《中国注册会计师审计准则第1312号———函证》的第四章第18条：“在实施函证时，注册会计师应当对被询证者的选择、询证函的设计、发出以及收回保持控制。

”第19条：“询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出，在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。

”第22条：“如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。

”第25条：“如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。

”。

而普华永道2003、2004年在对保证金账户资金余额实施函证时，均未严格按照上述规定由其亲自收发询证函，而是通过了G外高桥的相关人员进行操作，从而由于询证函的发出和收回均控制在G外高桥的相关人员手中，给他们参与弄虚作假，串通欺骗提供了可乘之机。

另外，事务所对于也并未对该账户如此巨大的金额实施其他替代审计程序予以证实。

2.根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》要求注册会计师应该以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。

职业道德基本原则要求注册会计师在提供专业服务时，应该保持应有的关注，勤勉尽责。

在审计过程中保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。

而普华永道在两度审计过程中，都未发现G 外高桥存在的严重的内部控制问题和管理层串通舞弊，并出具了无保留意见的审计报告书。

3.根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审单位及其环境并评估重大错报风险》作为专门规范风险评估的准则，规定注册会计师应当了解被审单位及其环境，包括了解被审单位内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

G外高桥第一笔资金挪用发生在02年，而03年当普华永道对G外高桥进行初次审计时并没有对被审单位及其环境进行足够的风险评估，直到05年都没有发现该问题。