国家审计新准则解读

国家审计新准则解读

孙宝厚

《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称新准则），已于2010年7月8日经审计长会议审议通过，2010年9月1日刘家义审计长签署审计署第8号令予以公布，并将自2011年1月1日起施行。新准则涉及面广、内容多，为便于引导学习、扩大宣传和促进贯彻落实，2010年11月15日我曾在审计署视频培训会上作过解读，主要是对新准则的内容作了一些概括和提示。现将此解读提纲稍加整理，刊登出来，仅供参考。解读采用我认为易于简化和记忆的“四六句”、顺口溜形式，更可能词不达意，或以偏概全。不妥之处，敬请批评指正。

本着由浅入深、由表及里的精神，对新准则先作三个层面的概括，然后再作较具体的解读。

——从新旧准则关系角度概括：新准则八号令，全部条目二百整；所有规范成一本，廿八规定变废品。

上段概括的意思是：

（1）“新准则”，即最新公布的《中华人民共和国国家审计准则》，之所以称之为新，是与以往国家审计准则相对而言的。过去十多年来，审计署曾先后数次颁布过若干审计准则，而这是最新版本。“八号令”，是本次颁布审计准则审计长令的序号。特别要指出的是，2004年曾有审计长六号令，颁布了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》。通常简称“六号令”，代指审计项目质量控制办法（试行）。这里则可以用“八号令”代指新准则。

（2）“六号令”内容正好一百条，也常用“一百条”代指“六号令”。而新准则条目数正好扩大一倍，为二百条。为便于对比和记忆，也可以把新准则简称“二百条”。

（3）按常规做法，审计准则可分为业务准则、职业道德准则、审计质量控制准则、审计人员培训准则等等，而业务准则又可以进一步分为一般准则和若干具体准则。我们过去的审计准则不完全这样分类，但是分开来的。“六号令”将质量控制问题集中在一起，但并未明确与其他准则的关系，更没有明确废止其他审计准则或相关规定。“六号令”在施行过程中，感觉倒有一大便利，相关问题统统在一个规定中便可找到。在这个成功做法的基础上，“八号令”将所有审计准则全部集结为一本，便于学习，更便于掌握和实际使用。

（4）新准则是在总结继承过去做法和经验的基础上制定的，其附件同时废止了以往相关的二十八项审计准则等规范性文件，所以，在此特别强调了“廿八规定变废品”。以后工作中要注意克服惯性，不再使用已经废止的准则，而是完全彻底实施新准则。

——从新准则地位和特征角度概括：承接法规更细化，理论实践融一体；所有规范全包括，各种业务均适用；中外经验相贯通，三类审计互兼容。

上段概括的意思是：

（1）审计必须依法进行，即依照审计法、审计法实施条例等法律法规进行审计。但法律法规要求比较总括，还需要承接这些法律法规，作出更具体的、具有可操作性的部门规章，这就是新的审计准则。新准则是依法制定的更具可操作性的广义法律法规的组成部分。

（2）审计理论来源于审计实践又用于指导审计实践。近些年审计理论研究的最新成果，在新准则中得到了较好体现，如“发挥审计保障国家经济和社会健康运行的‘免疫系统’功能”，在准则中作出了明确的规定，较好地体现了审计准则的科学性。作为行为规范和职业标准，新准则也更具实用性。特别是与以

往准则相比，新准则在实用性方面基本上做到了三没有：没有使用别人看不懂甚至连制定准则的人也不一定解释得清楚的语言；没有罗列别人做不到甚至连制定准则的人也不一定能做得到的要求；没有照搬那些看似先进其实不符合国情、华而不实的内容。

（3）新准则不仅是业务准则，而且包括了职业道德、质量控制、人员培训等等，所有需要规范的内容全部包括在其中，可谓具有全面性、系统性的准则。

（4）通常审计准则是仅基于财政财务审计的准则，而新准则具有综合性和通用性，同时适用于多种审计，包括绩效审计、审计调查、跟踪审计，以及经济责任审计。

（5）新准则较好地借鉴了国际经验，包括世界审计组织、亚洲审计组织的一些规范和国际注册会计师的一些做法，具有国际性，更是总结中国国家审计实践经验的产物，包含了一些独具特色的内容，如审计计划、重大违法行为检查、审计报告审理、专题报告与综合报告、审计结果公布，等等。做到了国际与中国经验的相互贯通。

（6）从主体看，审计分为国家审计、内部审计和社会审计三类，但三类并不是彼此隔绝或孤立的，新准则规定中有些条款是相互衔接和包容的。新准则首先是适用于国家审计的准则，同时规定其他审计人员如果接受聘请或委托等从事国家审计业务也适用本准则。还有，国家审计人员从事诸如抽样审计、对会计报表总体发表意见以及确定重要性和评估审计风险等，同样也可以参照中国注册会计师执业审计准则的规定。

——从新准则所包括较为突出内容角度概括：机关人员重归位，审计计划展新容；审计日记成往事，最大特色查违法；各类报告全包括，编审职责相分离；审计结果应公布，审计整改须跟进；质量控制全方位，完善制度追责任。

上段概括的意思是：

（1）审计机关及其审计人员如何执行审计业务，应该在审计准则中作出规定。过去的审计准则中，对此也是有规定的。但在“六号令”中则省去了。在新准则中，又重新对此作了规定。审计准则是审计机关的准则，是审计组的准则，也是审计人员的准则。国家审计人员要遵守，受聘或委托从事国家审计的人员也应当执行。

（2）“六号令”重在对审计实施和审计报告等事项进行规范，基本上对审计计划没有作具体规定。而审计计划，在国家审计业务中独具特色，且占有重要地位，新准则设专章对此作了较为具体的规定。

（3）“六号令”一个最大特色，在审计实施过程中，与审计工作底稿相并行，要求审计人员记审计日记。立足于近年来的实际，与此形成鲜明对照，新准则恰恰又取消了这样的规定，不再要求审计人员记审计日记。

（4）我国的国家审计不仅与社会审计、内部审计不同，而且与其他国家的国家审计也有很大区别，对违法问题要进行审计和处理。但在以往的审计准则中，在这方面考虑得不够全面、深入和细致。在新准则中，专门有一节对此作了规定。可以说这是新准则的最大特色之一。其他国家的国家审计准则中没有，注册会计师独立审计准则中更不可能有这方面的内容。

（5）通常的审计准则，都要对审计报告作出规范。对内部审计和社会审计来讲，审计报告只有一个。我们以往的国家审计准则，对审计组审计报告和审计机关审计报告作了规范。新准则除此之外，还对专项审计调查报告、综合报告、审计结果报告和审计工作报告等等全都作了规范。

（6）审计报告经审计组编制完成后，按过去的准则，经业务部门、专门机构复核，再经审计机关业务会议审议，最后由审计机关负责人签发。新准则规定，专门机构不是复核而是审理。审理与复核有重大区别。原来专门机构的复核，重在对结果而不是审计过程的复核，对审计报告最终的合法性、正确性和规范性等只负间接责任，审计组及其所在部门负直接责任；复核改为审理以后，专门机构的审理，对审计的结果和过程并重，对审计报告最终的合法性、正确性和规范性等负直接责任。如果审理认为审计结果及审计过程不符合要求，可以退回要求重做。过去有一个打比方的说法，专门机构的复核人员是质检员不是修理工，只要指出哪里不合适即可完成任务。变为审理后，专门机构的审理人员不再是质检员而是“成品工”，