第四章第五节

【例题17·计算题】A公司2010年1月取得B公司30%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2010年8月20日，B公司将其成本为800万元的商品以1 000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。至2010年12月31日，A公司将上述商品对外出售40%，2011年A公司将剩余商品对外全部出售。B公司2010年实现净利润为2 000万元，2011年实现净利润2 200万元。

A公司的会计处理如下：

2010年内部交易存货中未实现内部销售利润=（1 000-800）×60%=120(万元)

2010年应确认的投资收益=（2 000-120）×30%=564(万元)

借：长期股权投资——损益调整 564

贷：投资收益 564

2011年内部交易损益已经实现，2011年应确认的投资收益=（2 200+120）×30%=696(万元)

借：长期股权投资——损益调整 696

贷：投资收益 696

②顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

教材P86【例4-13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整［（2 000万元-400万元）×20%］3 200 000

贷：投资收益 3 200 000

P86[例4-13]

借：长期股权投资4000 000(20000 000×20%)贷：投资权益 4000 000 借：投资权益 800 000(4000 000×20%)贷：长期股权投资 800 000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（1 000万元×20%） 2 000 000

贷：营业成本（600万元×20%） 1 200 000

投资收益 800 000

【例题18·计算题】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2010年11月，甲企业将其账面价值为1 200万元的商品以1 800万元的价格出售给乙公司，至2010年资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2010年实现净利润为2 000万元。假定不考虑所得税影响。

甲企业在该项交易中实现利润600万元，其中的120万元（600×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整 280［（2 000-600）×20%］

贷：投资收益 280

甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：

借：营业收入 360（1 800×20%）

贷：营业成本 240（1 200×20%）

投资收益 120

【提示】在合并财务报表中，上述内部交易应抵销投资企业的营业收入和营业成本，而不是投资收益，所以应编制上述调整分录。

当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易

合并报表上：

甲：600 1000

消除甲

借：营业收入 1000×20%

贷：营业成本 600×20% 存货 400×20% 甲企业表上 乙企业表上

损失不应予以抵销。

【例题19·计算题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2010年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。2010年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2010年净利润为2 000万元。

上述甲企业在确认应享有乙公司2010年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整 400（2 000×20%）

贷：投资收益 400

该种情况下，甲企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理新增

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

【例题20·计算题】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。因该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。

要求：编制甲公司2010年1月1日对丙公司投资的会计分录。

【答案】

借：固定资产清理 1 600

累计折旧 400

贷：固定资产 2 000

借：长期股权投资——丙公司 1 600

贷：固定资产清理 1 600

2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

【例题21·计算题】甲公司、乙公司、丙公司于2010年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1 600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1 550万元，未计提减值；丙公司以1 550万元的现金出资。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；无形资产尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2010年实现净利润为800万元。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：