中级财务会计教案 第十章 负债

第十章负债
【教学要求】
1、掌握一般纳税企业应交增值税的核算；
2、掌握职工薪酬、长期借款、应付债券和长期应付款的核算；
3、熟悉应付股利的核算；
4、了解应交消费税和应交营业税的核算；
5、了解小规模纳税企业增值税的核算。

【课时安排】6课时
【教学重点难点】
1、职工薪酬、长期借款、应付债券和长期应付款的核算；
2、应付股利的核算；
3、应交消费税和应交营业税的核算。

【新课讲授】
第一节应付职工薪酬
一、职工薪酬的内容
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。

企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（下称“辞退福利”）；（8）股份支付。

以上所指“职工”，包括与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。

在企业的计划和控制下，虽与企业未订立劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也视同企业职工处理。

【例10-1】下列项目中，属于职工薪酬的有（）。

A.工伤保险费
B.非货币性福利
C.职工津贴和补贴
D.因解除与职工的劳动关系给予的补偿
[针对该题提问]
【答案】ABCD
二、职工薪酬的确认和计量
（一）职工薪酬的确认原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

3.述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

【例10-2】下列职工薪酬中，不应当根据职工提供服务的受益对象计入成本费用的是（）。

A.因解除与职工的劳动关系给予的补偿
B.构成工资总额的各组成部分
C.工会经费和职工教育经费
D.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费
[针对该题提问]
【答案】A
（二）职工薪酬的计量标准
1.货币性职工薪酬
计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。

没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。

当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。

2.非货币性职工薪酬
企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

【例10-3】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为l70名，总部管理人员为30名。

2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。

该彩色电视机单位成本为l0000元，单位计税价格（公允价值）为14000元，适用的增值税税率为17%。

甲公司的账务处理如下：
[针对该题提问]
（1）决定发放非货币性福利
借：生产成本2784600
管理费用491400
贷：应付职工薪酬3276000
计入生产成本的金额为：170×14000×（1+17%）=2784600（元）
计入管理费用的金额为：30×14000×（1+17%）=491400（元）
（2）实际发放非货币性福利
借：应付职工薪酬3276000
贷：主营业务收入2800000
应交税费——应交增值税（销项税额）476000
借：主营业务成本2000000
贷：库存商品2000000
应交的增值税销项税额=170x14000×17%+30×14000×17%=404600+71400=476000（元）企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应
计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。

难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

【例10-4】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。

乙公司部门经理共有20名，副总裁共有5名。

假定每辆轿车月折旧额为1000元，每套住房租金为8000元。

乙公司的账务处理如下：
[针对该题提问]
（1）计提轿车折旧
借：管理费用20000
贷：应付职工薪酬20000
借：应付职工薪酬20000
贷：累计折旧20000
（2）确认住房租金费用
借：管理费用40000
贷：应付职工薪酬40000
借：应付职工薪酬40000
贷：银行存款40000
（三）辞退福利的确认和计量
辞退福利包括：一是职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议
【例10-5】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。

2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施特产，公司管理层制定了一项辞退计划。

规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。

辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。

该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。

辞退计划的有关内容见表l0—1。

表10—1丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表
2007年l2月31日，丙公司根据表l0—1的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表10—2。

表10—2丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表
根据表10-2的资料，丙公司的账务处理如下：
[针对该题提问]
借：管理费用14000000
贷：应付职工薪酬14000000
（四）以现金结算的股份支付
对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照资产负债表日企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬；
在资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量，计算截止当期累计应确认的成本费用金额，减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额，同时确认应付职工薪酬。

在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

在可行权日之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，应付职工薪酬的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

【例10-6】2007年1月1日，经股东大会批准，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。

乙公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表l0—3。

表l0一3乙公司现金股票增值权的公允价值及现金支出一览表单位：元
年又有l0名管理人员离开公司。

乙公司估计还将有l0名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。

第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。

第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余35人全部行使股票增值权。

根据上述资料，乙公司计算各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益的金额，见表l0一4。

[针对该题提问]
表10—4应付职工薪酬和计入当期损益一览表单位：元
根据表10一4的资料，乙公司的账务处理如下：
（1）2007年1月1日，不作处理。

（2）2007年l2月31日
借：管理费用77000
贷：应付职工薪酬77000
（3）2008年12月31日
借：管理费用83000
贷：应付职工薪酬83000
（4）2009年12月31日
借：管理费用105000
贷：应付职工薪酬105000
借：应付职工薪酬112000
贷：银行存款112000
（5）2010年12月31日
借：公允价值变动损益20500
贷：应付职工薪酬20500
借：应付职工薪酬100000
贷：银行存款100000
（6）2011年12月31日
借：公允价值变动损益14000
贷：应付职工薪酬14000
借：应付职工薪酬87500
贷：银行存款87500
当期应计入损益的金额=应付职工薪酬期末余额+当期支付的现金-应付职工薪酬期初余额
第二节应付债券
一、一般公司债券
企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。

企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。

资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

【例10-7】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。

假定债券发行时的市场利率为5%。

[针对该题提问]
甲公司该批债券实际发行价格为：
10000000×0.7835（复利现值系数）+10000000×6%×4.3295（年金现值系数）=10432700（元）
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表10-5。

*尾数调整
根据表10一5的资料，甲公司的账务处理如下：
（1）2007年12月31日发行债券
借：银行存款l0432700
贷：应付债券——面值l0000000
——利息调整432700
（2）2008年l2月31日计算利息费用
借：财务费用等521635
应付债券——利息调整78365
贷：应付利息600000
2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。

（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用
借：财务费用等505062.94
应付债券——面值l0000000
——利息调整94937.06
贷：银行存款l0600000
2012年12月31日“应付债券—利息调整”
=432700—（78356+82283.25+86397.41+90717.28）=94937.06
二、可转换公司债券
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。

在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券---可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券---可转换公司债券（利息调整）”科目。

对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。

可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券---可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。

【例10-8】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本付息（其实题目在计算的时候是按照分期付息到期还本计算的）的可转换会司债券200000000元，款项已收存银行.债券票面年利率为6%，利息按年支付。

债券发行1年后可转换为普通股股票。

初始转股价为每股l0元，股票面值为每股1元。

2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票（假定按当日可转换公司债券的账面价值计算转股数），甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。

据此，甲公司的账务处理如下：
[针对该题提问]
（1）2007年1月1日发行可转换公司债券
借：银行存款200000000
应付债券——可转换公司债券（利息调整）23343600
贷：应付债券——可转换公司债券（面值）200000000
资本公积——其他资本公积23343600
可转换公司债券负债成份的公允价值为：
200000000×0.6499＋200000000×6%×3.8897＝176656400（元）
2007年12月31日确认利息费用
借：财务费用等15899076
贷：应付债券－可转换公司债券（应计利息）
（应当是应付利息）12000000
－可转换公司债券（利息调整）3899076
2008年1月1日债券持有人行使转换权
（176656400＋12000000＋3899076）/10＝19255547.6（股）
不足1股的部分支付现金0.6元
借：应付债券——可转换公司债券（面值）200000000
——可转换公司债券（应计利息）12000000
资本公积——其他资本公积23343600
贷：股本l9255547
应付债券——可转换公司债券（利息调整）19444524
资本公积——股本溢价l96643528.4
库存现金0.6
第三节其他负债
一、应交税费
应交税费，包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等税费，以及在上缴国家之前，由企业代扣代缴的个人所得税等。

（一）应交增值税
一般纳税企业应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算。

“应交税费——应交增值税”明细账内，分别设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。

小规模纳税企业的增值税，应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算，不需要再设置专栏。

【例l0-9】甲公司将生产的产品用于在建工程。

该产品成本为200000元，计税价格（公允价值）为300000元，适用的增值税税率为17%。

甲公司的账务处理如下：[针对该题提问]
借：在建工程351000
贷：主营业务收入300000
应交税费——应交增值税（销项税额）51000
借：主营业务成本200000
贷：库存商品200000
用于工程的产品增值税销项税额=300000×17%=51000（元）
（二）应交消费税
（三）应交营业税
（四）其他税费
企业按照规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费、借记“管理
费用”科目，贷记“应交税费”科目。

二、应付股利
应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。

企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。

企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在附注中披露。

三、长期借款
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。

（一）企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款（本金）”科目，按其差额，借记“长期借款（利息调整）”科目。

（二）资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款（应计利息）”科目或“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款（利息调整）”科目。

实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。

（三）归还长期借款本金时，借记“长期借款（本金）”科目，贷记“银行存款”科目。

同时，按应转销的利息调整、应计利息金额，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款（利息调整、应计利息）”科目。

四、长期应付款
长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项等。

企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。

企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币确认长期应付款。

【例10-10】“长期应付款”科目核算的内容主要有（）。

A.应付经营租入固定资产的租赁费
B.以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项
C.采用补偿贸易方式引进国外设备价款
D.应付融资租入固定资产的租赁费
[针对该题提问]
【答案】BCD
【布置作业】配套练习册相应章节
【教学小结】。