2009 德勤税务精英挑战赛案例分析参考解析

2009 德勤税务精英挑战赛案例分析参考解析

关于机构、场所/常设机构的风险分析

这一风险的前提，是 B 公司和Z 公司被视为中国的非居民企业。

风险成因：

康茂在境内的雇员，如果作为Z 公司或 B 公司的董事代表Z 公司或B 公司在境内签订合同（比如Z 公司对 B 公司的投资事项，或B 公司与A公司的投资协议和其它调整公司和股东之间关系的文件），或者代表Z 公司或 B 公司在中国境内从事生产经营活动，就可能被判定为Z 公司/或B 公司的营业代理人，从而使Z 公司或 B 公司被认为在中国有机构、场所。

关于机构、场所的分析

法规依据：

《实施条例》第五条规定，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”现有法规中缺乏对这种风险具体判断的依据。一方面，“生产经营活动”一词没有定义，不清楚纯投资行为是否成为生产经营；另一方面，是否独立代理人可以不算作可构成机构场所的营业代理人，也不清晰。（国税函[2009]47 号说明，QFII 在国内得到的收入，可以按照在中国境内没有机构、场所征税。QFII 投资于境内上市企业，与B 公司在境内投资，有一定可比性；QFII 在国内的托管人等，商法上应该归类为独立代理人。）

构成机构、场所的后果（国内法）

如果Z 公司B 公司被认定为在国内有机构、场所，就应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得按净所得缴纳企业所得税。如果出现这种情况，对康茂和星凯最重要的影响是，如果直接出让A公司的股权，B 公司获取的资本利得（肯定是来源于境内的所得）可能需要按25%的税率缴税，而不是按10％的税率缴预提税。这里法律上不确定的因素是，当机构、场所是以营业代理人的方式出现时，什么是机构、场所“取得所得”需要推敲。是否需要适用、如何适用税法第三条和实施条例第八条关于“实际联系”的规则，并不明确。

另外，如果A公司向 B 公司派息，这样的所得是否应被判定为 B 公司所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，也不完全确定。如果是，税法第二十六条第三款“(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益”可能适用。这也许意味着，A公司向 B 公司派息，B 公司可以免税，而 B 公司将此金额汇出境外再派息时，这笔 B 公司的股息就不算作来源于中国境内的所得了。

关于常设机构的分析

法规依据：

B 公司是在香港设立，有可能享受《内地和香港双重征税安排》中香港居民的待遇，须进一步分析考察其是否在协定法下可以得到有利的待遇。Z 公司为维京群岛公司，无缘协定法保护。

在协定法适用时，B 公司获得源于中国境内的所得如何征税，取决于其在中国是否有常设机构。这一判断主要依赖于《双重征税安排》第五条，比如：在康茂兼任职位的B 公司的董事、雇员在境内的工作场所，是否会构成B公司的管理场所或办事处（第五条第二款，国税函[2007]403号四（一））？这些人士在针对 B 公司对A公司这一投资项目发生的劳务活动，包括咨询劳务，在任何十二个月中连续或累计超过一百八十三天是否会构成常设机

构（第五条第三款）？这些人士代表 B 签订合同，是否会构成第五条第五款中描述的常设机构？这些问题的回答，主要取决于参与 B 公司管理的康茂境内雇员扮演什么样的角色。如果康茂的境外雇员出任B公司董事会，任何合同和协议都在境外签署，而境内雇员只作《双重征税安排》第五条第四款所说的准备或辅助性质的工作，那么也许可以规避常设机构的构成。这里需要进一步参照的，是国税函（1999）607 号和国税发[2006]35号对“准备或辅助性质的工作”的进一步解释。另外，这些雇员长期在国内，身兼数职（包括国内企业的职位），

实务中很难用“183 天”的界定来保护 B 公司。

国内法与协定法的关系

对这一问题的正确判断影响整个答题。关于协定法适用的一个国际原则（有时在协定中明文表达，多数是潜在的理解），是协定法适用不应该剥夺纳税人在国内法享有的权利。也就是说，协定法和国内法同样可以适用时，应适用对纳税人更有利的条款。由于国内法对于机构场所的规定过于模糊，其排除 B 在中国构成机构、场所这一可能的可靠性小于协定法排除B 在中国构成常设机构这一可能的可靠性。但就此问题，国内法和协定法都需要考虑。

Z 公司和 B 公司在中国没有机构、场所或常设机构（也不构成中国居民企业）时投资回报和退出的税务分析

假设《双重征税安排》可以适用于A和B，那么根据《双重征税安排》第10 条，股息可以按5％而非国内法10％的税率征税。由于持股比例超过25％，B 转让A的股权允许在中国征税，税率为国内法规定的10％。如果转让B 的股权，按照《企业所得税法实施条例》第7 条关于所得来源地的一般性规则，不应该产生中国境内的所得。

B 公司构成常设机构的后果（协定法）

如果 B 公司被认定为在国内有《双重征税安排》所指的常设机构，其后果与被判定为在境内有机构、场所的后果相似，但法律依据有所不同，主要牵扯到：《双重征税安排》第七条第十条第五款和第二十二条第三款（与 B 公司将获得的A公司股息汇出境外免税相关）。防范建议：

如果康茂的境外雇员出任Z 公司和 B 公司董事会，任何合同和协议都在境外签署，而境内雇员只寻找项目，从事各项联络、准备、咨询的工作，那么也许可能规避机构、场所的构成。这里可间接参考国税发[1996]165 号对代表机构不予征税业务活动的规定，但其可适用性甚至有效性都可质疑。

如果由康茂的境外雇员出任 B 公司董事会，任何合同和协议都在境外签署，而境内雇员只作《双重征税安排》第五条第四款所说的准备或辅助性质的工作，那么也许可以规避常设机构的构成。这里需要进一步参照的，是国税函[1999]607 号和国税发[2006]35 号对“准备或辅助性质的工作”的进一步解释。

关于实际管理机构的风险分析

风险成因：

这一风险涉及Z 公司和B 公司被视为居民企业的可能性，所以与上一风险是相互排斥的。Z 公司和 B 公司被认定其“对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”在境内，就可能成为境外注册的中国居民企业。由于Z 公司的主要资产是对 B 公司的投资，其“生产经营”主要是对 B 公司实行股东权利和义务。同样，B 公司的主要财产就是A公司的股权，其“生产经营”主要是对A公司实行股东的权利和义务。所以需要对Z 公司和B 公司这方面的“全面管理和控制”是否在境内做出判断。

法规依据和分析：

国税发[2009]82 号有可能被适用在B 公司和Z 公司身上。不确定的原因是，82 号文只适用于“境外中资企