第2讲_增值税必知——会计处理(2)

2．销项税额抵减明细科目的由来
（1）增值税一般计税方法之扣税法＝销项税额－进项税额，但2016年5月营改增后，为保持营改增税负只减不增，对于一些无法取得增值税扣税凭证的行业采用增值税扣额法计税，即（销售收入－允许抵减销项税额的成本）除以（1+税率或征收率）乘以税率或征收率。

因此销项税额抵减内涵为：记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

（2）会计规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本” “存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。

待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

（3）目前可以扣额法的主要有：融资租赁和融资性售后回租业务、客运场站服务、旅游服务、房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目、劳务派遣。

比如试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

【案例11】
某旅游公司本月发生代旅客支付住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费等112万元（其中6万元未取得合法有效凭证），当月收取全部价款及价外费用212万元。

借：银行存款 212
贷：主营业务收入200
应交税费——应交增值税（销项税额）12借：主营业务成本 112
贷：银行存款等 112但112万元中只有106万元属于可以抵减销项税额的合法有效凭证。

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 6贷：主营业务成本 6月底计算应缴增值税：
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 6贷：应交税费——未交增值税 6
【案例12】
A 房地产公司一项目， 2017 年 1 月支付宗地土地出让金 2.20 亿元（含税价），适用一般计税方法， 2020 年 1 月出售一批商品房，其占可供销售建筑面积的 10% ， 《 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法 》 （国家税务总局公告 2016 年第 18 号）当期允许扣除的土地价款 = （当期销售房地产项目建筑面积 ÷ 房地产项目可供销售建筑面积） × 支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

2017年1月：
借：开发成本——土地使用权22 000贷：银行存款22 000 2020年1月：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）200贷：主营业务成本200
1.110%
备注：200=2 200÷ ×
当期产生销售收入，借银行存款或应收账款等，贷主营业务收入，贷应交税费－应交增值税（销项税额）
月末，销项税额减去抵减销项税额的余额转入未交增值税贷方余额，因此抵减销项税额的性质与进项税额是一致的。

3.销项税额三级科目与待转销项税额二级科目
（1）“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额。

（2）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

可见销项税额的确认为增值税纳税义务发生时间确定，而待转销项税额系会计上已确认收入或利得，但增值税纳税义务发生时间未到，为了保证收入或利得以不含税形式记录核算，设置了待转销项税额过渡科目。

【案例13】
2019年1月某增值税纳税人与购买方签订赊销合同，销售货物116万（含税价），约定2020年1月收取价款，根据增值税暂行条例实施细则：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

2019年1月：
借：应收账款116
贷：主营业务收入100
应交税费——待转销项税额16 2020年1月开出增值税专用发票，确认增值税纳税义务发生时间
借：应交税费——待转销项税额16贷：应交税费——应交增值税（销项税额）16【案例14】
某一般纳税人2019年1月出租房屋，与承租户签订合同，约定全年租金132万元，租金于年底付清。

财税〔 2016〕36号文：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

每月账务处理如下：
借：应收账款 11
贷：其他业务收入 10
应交税费——待转销项税额 1最后一个月：
借：银行存款132
应交税费——待转销项税额11
贷：应收账款121
其他业务收入10
应交税费——应交增值税（销项税额） 12待转销项税额系指会计确认收入时间早于增值税纳税义务发生时间，但还有一种情况即会计确
201758号《财政部国家税务总局认收入时间要晚于增值税纳税义务发生时间，比如财税〔 〕
关于建筑服务等营改增试点政策的通知》本项自2017年7月1日起修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

【案例15】
某一般纳税人2018年12月与承租户签订租赁房屋合同，约定2019年全年租金132万元（含税价），租金于2018年12月签订合同时收取。

2018年12月：
借：银行存款 132
贷：预收账款120
应交税费——应交增值税（销项税额）12 2019年每个月：
借：预收账款 10
贷：其他业务收入——租赁收入 10（3）冲减销项税额的问题
《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）增值税一般纳税人开具增值税专用发票（以下简称“专用发票”）后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票。

【案例16】
2018年10月某一般纳税人销售货物100件，含税单价 1.16万元，款项已收，并开具了增值税专用发票。

账务处理如下：
借：银行存款 116
贷：主营业务收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）16 2019年2月购买方要求退还20件不合格的货物，购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》，在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。

借：银行存款 23.2
贷：主营业务收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.2
【案例17】
2018年10月某一般纳税人销售货物100件，含税单价 1.16万元，款项已收，并开具了增值税专用发票。

2018年12月购买方要求销售折让23.2万，于是又发了25件货物给予购买方。

需要先开具红字发票，账务处理：
借：应付账款 23.2
贷：主营业务收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.2再开具蓝字发票，数量25件，价格23.2万
借：应付账款 23.2
贷：主营业务收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.2（4）价外费用问题
【案例18】
2018年10月纳税人销售一批货物116万（含税价），当月达到纳税义务发生时间，但未收取价款，经索要款项，2020年1月方索取到价款116万，另加收了滞后付款利息11.6万。

1996155号）对增值税一般纳税国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知（国税发〔 〕
价外费用
人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的 和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

2018年1月：
借：应收账款 116
贷：主营业务收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）16 2020年1月：
借：银行存款127.6贷：应收账款116
主营业务收入10
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.6
【案例19】
2018年10月纳税人销售一批货物，收取价款116万（含税价），同时由于货物用包装物包装，所以收取押金1万元， 2019年10月仍未退还，于2020年10月退还。

2004《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函〔 〕 827号）纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的 ，无论包装物周转使用期限长短，超过一
押金
年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。

2018年10月：
借：银行存款 117
贷：主营业务收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）16
其他应付款——押金 1 2019年10月：
借：其他应付款——押金 1贷：主营业务收入0.86应交税费——应交增值税（销项税额）0.14 2020年10月冲红：
借：银行存款 1
贷：主营业务收入0.86应交税费——应交增值税（销项税额）0.14。